Амортизация и сроки полезного использования нма

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Стоимость нематериальных активов (НМА) погашается частями в течение
всего времени их использования в организации посредством начисления
амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000).

Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц
организации необходимо:

— установить срок полезного использования объекта НМА;

— выбрать способ начисления амортизации по объекту;

— рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту.

СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация
самостоятельно устанавливает срок его службы.

В силу того что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете
неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА
организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п.
17 ПБУ 14/2000.

Наиболее общим критерием определения срока полезного использования
объекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которого
организация может получать экономические выгоды (доход). Руководствуясь
только этим критерием, организации бывает достаточно сложно установить
оптимальный срок использования того или иного объекта НМА.

В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной
собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом,
свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерском
учете определяется периодом действия этого документа.

Например, срок действия свидетельства на полезную модель в
соответствии с п. 3 ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N
3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный
орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким
образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на
полезную модель устанавливается равным пяти годам.

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется
исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема
работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования такого объекта — величина переменная,
которая зависит от ряда показателей функционирования организации,
например от объема произведенной продукции за отчетный период.

В случае если возникли затруднения с определением срока полезного
использования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормы
амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но
не более срока деятельности организации).

СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления
амортизации:

— линейный;

— уменьшаемого остатка;

— списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,
услуг).

ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления
амортизации применительно к группе однородных объектов НМА.

Поэтому перед тем как приступить к выбору способа начисления
амортизации, организации целесообразно все свои НМА поделить на группы,
объединенные общими признаками (например, исключительные права на
товарные знаки — в первую группу, на промышленные образцы — во вторую и
т.д.).

Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления
амортизации: один — по всем группам однородных объектов, либо различные
способы — для разных групп объектов НМА.

Один из способов начисления амортизации по группе однородных
нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного
использования.

1. Линейный способ

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений по
объекту НМА определяется как произведение его первоначальной стоимости и
годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта.

Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение
100% к сроку полезного использования объекта НМА (в годах).

Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как
в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего
срока полезного использования объекта НМА.

ПРИМЕР 1.

Организацией в декабре 2002 г. зарегистрированы исключительные права
на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в
эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного
использования — 5 лет (60 мес.).

Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100% : 5 лет).

Ежегодная сумма амортизации будет равна 24 000 руб. (120 000 руб. х
х 20%); ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (24 000 руб. : 12
мес.).

2. Способ уменьшаемого остатка

При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма
амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости
объекта НМА на начало отчетного года и годовой нормы амортизации.

Другими словами, при этом способе годовая сумма амортизации от года
к году уменьшается, так как соответственно уменьшается база — остаточная
стоимость объекта НМА.

Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при этом способе
1/12 часть годовой суммы амортизации.

ПРИМЕР 2.

В условиях примера 1 при применении способа уменьшаемого остатка
амортизация будет начисляться следующим образом.

В первый год эксплуатации объекта НМА годовая сумма амортизационных
отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная сумма
амортизации — 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Определим остаточную стоимость объекта НМА на начало второго года
эксплуатации:

120 000 руб. — 24 000 руб. = 96 000 руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений
составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации —
1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.).

В третий год соответственно: годовая сумма амортизации — 15 360 руб.
((96 000 руб. — 19 200 руб.) х 20%); месячная сумма амортизации — 1280
руб. (15 360 руб. : 12 мес.) и т.д.

3. Способ списания стоимости пропорционально
объему продукции (работ, услуг)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из
натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и
соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема
продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального
актива.

Иначе говоря, сумма начисленной амортизации при этом способе
напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции.

ПРИМЕР 3.

В условиях примера 1 предположим, что выпуск продукции с
использованием данного объекта НМА за 5 лет составит 800 000 единиц.
Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц.

Сумма амортизационных отчислений за первый год составит 27 000 руб.

(180 000 единиц х (120 000 руб. : 800 000 единиц)).

В соответствии с пунктами 18 и 19 ПБУ 14/2000 начисление амортизации
по нематериальным активам начинается с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с
1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости
или выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой)
организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной
деятельности.

В бухгалтерском учете согласно п. 21 ПБУ 14/2000 и Инструкции по
применению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА отражаются
одним из двух способов:

— путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05
«Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета
затрат (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные
расходы» и т.д.);

— путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА, т.е.
списания начисленных сумм амортизации непосредственно в кредит счета 04
«Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами учета затрат.

Выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной политике
организации.

Обратите внимание!

Для деловой репутации и организационных расходов ПБУ 14/2000
устанавливает особый порядок начисления амортизации.
Суммы начисленной амортизации по положительной деловой репутации и
организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете в особом
порядке: в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации)
они равномерно уменьшают первоначальную стоимость.

Таким образом, для вышеуказанных объектов НМА может применяться
только линейный способ начисления амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в
бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и
начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном
периоде (п. 20 ПБУ 14/2000).

Данные о начисленной амортизации по объекту НМА при его выбытии
указываются в графе 7 Карточки учета нематериальных активов (форма N
НМА-1) .

Для удобства получения информации о начисленной амортизации по
конкретному объекту НМА на дату его выбытия организация может вести
ежегодный регистр аналитического учета по счету 05 следующей формы:

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Срок полезного использования нематериальных активов определяется
исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений
сроков их использования в соответствии с действующим законодательством, а
также исходя из срока полезного использования нематериальных активов,
указанного в соответствующем договоре (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, порядок определения срока полезного использования
охраняемых прав в налоговом учете такой же, как и в бухгалтерском учете.

Обратим внимание на следующие принципиальные отличия налогового
учета от бухгалтерского:

1) списание стоимости НМА, по которым невозможно определить срок их
полезного использования, осуществляется в течение 10 лет (но не более
срока деятельности налогоплательщика);

2) начисление амортизации производится только двумя методами:
линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ);

3) нормами п. 2 ст. 259 НК РФ налогоплательщику предписано
рассчитывать месячную норму амортизации, причем для каждого метода
амортизации предусмотрен свой алгоритм расчета.

1. Линейный метод

Норма амортизации при линейном методе рассчитывается по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n — срок полезного использования объекта нематериальных активов,
выраженный в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как
произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

ПРИМЕР 4.

В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей
налогообложения амортизация начисляется линейным методом.

Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).

Таким образом, при применении линейного метода сумма ежемесячно
начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
Поэтому тем организациям, которые ставят перед собой цель максимально
сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует использовать
именно этот метод.

2. Нелинейный метод

При нелинейном методе норма амортизации исчисляется следующим
образом:

K = (2/n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n — срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется
как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20%
или менее от его первоначальной стоимости она фиксируется в качестве
базовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактически
линейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования НМА.

ПРИМЕР 5.

В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целей
налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом.

Месячная норма амортизации составит 3,333% (2 : 60 мес. х 100%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

за январь 2003 г. — 4000 руб. (120 000 руб. х 3,333%);

за февраль 2003 г. — 3867 руб. ((120 000 руб. — 4000 руб.) х
3,333%);

за март 2003 г. — 3738 руб. ((120 000 руб. — 4000 руб. — 3867 руб.)
х 3,333%) и т.д.

В таком порядке начисление амортизации будет продолжаться до того
месяца, когда остаточная стоимость достигнет суммы 24 000 руб. или менее
(120 000 руб. х 20%).

Через 48 месяцев остаточная стоимость нематериального актива
составит 23 576 руб.

Начиная с 49-го месяца в течение оставшихся 12 месяцев (60 мес. — 48
мес.) начисление амортизации будет производиться фактически линейным
способом исходя из базовой суммы 23 576 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1965 руб. (23
576 руб. : 12 мес.).

Последствия несовпадения данных бухгалтерского
и налогового учета

Разница в оценке НМА, сроках полезного использования, методах
начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести к
несовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целей
бухгалтерского и налогового учета.

В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской и
налогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в
соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому
учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным
Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

ПРИМЕР 6.

Предприятием заключен договор с организацией — разработчиком
полезной модели, которую планируется использовать при изготовлении одного
из изделий. Организация не является плательщиком НДС. По договору к
предприятию переходят все исключительные права на эту модель. Договорная
стоимость работ составляет 120 000 руб.; 50% стоимости перечислено
подрядчику авансом в июне 2002 г.; 50% — по окончании работ и после
подписания сторонами акта выполненных работ в мае 2003 г.

В августе 2003 г. предприятие зарегистрировало права на модель и
получило патент. В этом же месяце объект НМА принят к учету. Срок его
полезного использования — 5 лет (60 мес.). Полезная модель будет
полностью самортизирована в бухгалтерском учете, как только объем готовой
продукции, произведенной с ее использованием, составит 800 000 единиц. За
2003 г. организацией выпущено 180 000 единиц такой продукции: по 45 000
единиц продукции ежемесячно — с сентября по декабрь 2003 г.

В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом
списания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете —
линейным методом.

Бухгалтерский учет

Сумма амортизационных отчислений за 2003 г. — 27 000 руб. (120 000
руб. х х (180 000 единиц : 800 000 единиц)) .

Ежемесячно (с сентября по декабрь) амортизация начислялась в размере
6750 руб. (120 000 руб. х (45 000 единиц : 800 000 единиц)).

Налоговый учет

Ежемесячная норма амортизации — 1,667% (100% : 60 мес.);
Ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).
В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением объекта
НМА и начислением амортизации по нему, в 2002 — 2003 годах отражаются
проводками.
Июнь 2002 г.:

Д-т счета 60/1 —
К-т счета 51 — 60 000 руб. — перечислен аванс
организации-разработчику.
Май 2003 г.:

Д-т счета 60/2 —

К-т счета 51 — 60 000 руб. — перечислены денежные средства по
окончанию работ;

Д-т счета 60/2 —

К-т счета 60/1 — 60 000 руб. — зачтен аванс по окончании работ;

Д-т счета 08/5 —

К-т счета 60/2 — 120 000 руб. — приняты у разработчика результаты
работ по акту;
Август 2003 г.:

Д-т счета 04 —

К-т счета 08-5 — 120 000 руб. — принят к учету объект НМА.
Ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г.:

Д-т счета 20 —

К-т счета 05 — 6750 руб. — начислена амортизация по НМА.
Ежемесячная разница между суммой начисленной амортизации в
бухгалтерском и налоговом учете в сумме 4750 руб. (6750 руб. — 2000
руб.), образовавшаяся в результате применения разных способов расчета
амортизации, в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 признается вычитаемой
временной разницей. Указанная разница, в свою очередь, приводит к
возникновению отложенного налогового актива, который определяется
ежемесячно как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога
на прибыль, действующей на отчетную дату.
При ставке налога на прибыль в размере 24% ежемесячно с сентября по
декабрь 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка:
Д-т счета 09 —
К-т счета 68 — 1140 руб. ((6750 руб. — 2000 руб.) х 24%) — отражен
отложенный налоговый актив с суммы вычитаемой временной разницы.