Аудит налога на добычу полезных ископаемых
«Íàëîãîâàÿ ïîëèòèêà è ïðàêòèêà», 2009, N 12
Ïðàâîïðèìåíèòåëüíàÿ ïðàêòèêà ïî âîïðîñàì èñ÷èñëåíèÿ íàëîãîâ (ýòî êàñàåòñÿ è íàëîãà íà ïðèáûëü, è íàëîãà íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü, è íàëîãà íà äîáû÷ó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, è äð.) â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè õàðàêòåðèçóåòñÿ íàëè÷èåì êîíôëèêòíûõ ñèòóàöèé ìåæäó íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè. Çà÷àñòóþ ýòè ñèòóàöèè íàõîäÿò ñâîå ðàçðåøåíèå â ñóäàõ. Íî èòîãè ñóäåáíûõ ðàçáèðàòåëüñòâ äàæå ñõîæèõ ñèòóàöèé áûâàþò ïðîòèâîïîëîæíûìè, ÷òî ïîçâîëÿåò óñîìíèòüñÿ â áåçîãîâîðî÷íîñòè òåçèñà î íàëè÷èè â íàøåé ñòðàíå åäèíîãî ïðàâîâîãî ïîëÿ. Âñå ýòî ñòàâèò â äâóñìûñëåííîå ïîëîæåíèå äîëæíîñòíûõ ëèö îðãàíèçàöèé, îòâåòñòâåííûõ çà ïðèíÿòèå ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé, èõ âîïëîùåíèå â æèçíü è îöåíêó ïðàâîâûõ ïîñëåäñòâèé.
Îäíàêî âîçðàñòàþò íàëîãîâûå ðèñêè íå òîëüêî ó íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, íî è ó àóäèòîðñêèõ êîìïàíèé, âûñêàçûâàþùèõ ïðîôåññèîíàëüíîå ñóæäåíèå î íàëè÷èè èëè îòñóòñòâèè íàëîãîâîãî ïðàâîíàðóøåíèÿ â öåëÿõ âûðàáîòêè ìíåíèÿ î äîñòîâåðíîñòè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè è ïîðÿäêå (õàðàêòåðå) âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà àóäèðóåìîãî ëèöà. Èñõîäÿ èç íåîïðåäåëåííîñòè èìåþùåéñÿ ñèòóàöèè àóäèòîð, ÷òîáû ìèíèìèçèðîâàòü ðèñê îøèáêè â ïðîãíîçå ïî èñõîäó íàëîãîâîãî ñïîðà, ñêîðåå âñåãî, âûäàñò çàêëþ÷åíèå, îòëè÷íîå îò áåçóñëîâíî ïîëîæèòåëüíîãî, äàæå íåñìîòðÿ íà òî, ÷òî õîçÿéñòâóþùèé ñóáúåêò äåéñòâîâàë íà çàêîííûõ îñíîâàíèÿõ. Òàêèå äåéñòâèÿ àóäèòîðà, â ñâîþ î÷åðåäü, ìîãóò ñïðîâîöèðîâàòü âîçíèêíîâåíèå îïðåäåëåííûõ ýêîíîìè÷åñêèõ òðóäíîñòåé ó àóäèðóåìîãî ëèöà.
 êà÷åñòâå ïðèìåðà ðàññìîòðèì ñïîðíóþ ñèòóàöèþ, âîçíèêøóþ ïî âîïðîñó èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà äîáû÷ó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ (ÍÄÏÈ) ìåæäó ÎÎÎ «Çîëîòîäîáûâàþùåå ïðåäïðèÿòèå» è íàëîãîâûì îðãàíîì. Ðå÷ü èäåò î ïðàâîìåðíîñòè ïðèìåíåíèÿ îáùåñòâîì ïîíèæàþùåãî êîýôôèöèåíòà 0,7 ïðè ðàñ÷åòå íàëîãà.
Ïðè èçó÷åíèè íîðìàòèâíûõ ïðàâîâûõ äîêóìåíòîâ è äîêóìåíòîâ êîíêðåòíîãî õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà îáíàðóæèëîñü, ÷òî ñïîðíûé õàðàêòåð îòíîøåíèé íàëîãîïëàòåëüùèêà è íàëîãîâîãî îðãàíà êðîìå ñóáúåêòèâíîãî èìååò è îáúåêòèâíûé õàðàêòåð, çàëîæåííûé â ïðàâîâûõ íîðìàõ ÍÊ ÐÔ.
Ðåçóëüòàòû èññëåäîâàíèÿ äîêóìåíòîâ õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà
Ëèöåíçèÿ ÁËà N 009 ÁÝ, âûäàííàÿ ÎÀÎ «ÇÄÏ», íà ðàçâåäêó è ðàçðàáîòêó ìåñòîðîæäåíèé ðîññûïíîãî çîëîòà â äîëèíå ð. Áóð, áûëà ïåðåîôîðìëåíà íà ÎÎÎ «Çîëîòîäîáûâàþùåå ïðåäïðèÿòèå». Ïðàâà ïîñëåäíåãî áûëè ïîäòâåðæäåíû Ðàñïîðÿæåíèåì ãëàâû àäìèíèñòðàöèè Àìóðñêîé îáëàñòè îò 14.06.2002 N 518-ð è ðóêîâîäèòåëÿ Êîìèòåòà ïðèðîäíûõ ðåñóðñîâ ïî Àìóðñêîé îáëàñòè îò 17.05.2002 N 81-ð. Íà îñíîâàíèè ýòîãî Ðàñïîðÿæåíèÿ ÎÎÎ «Çîëîòîäîáûâàþùåå ïðåäïðèÿòèå» âûäàíà ëèöåíçèÿ ÁËà N 013 ÁÝ íà ðàçâåäêó è ðàçðàáîòêó ìåñòîðîæäåíèé ðîññûïíîãî çîëîòà â äîëèíå ð. Áóð, è ñ íèì çàêëþ÷åíî ëèöåíçèîííîå ñîãëàøåíèå, êîòîðîå ÿâëÿåòñÿ íåîòúåìëåìîé ÷àñòüþ ëèöåíçèè, íà àíàëîãè÷íûõ ðàíåå óñòàíîâëåííûì äëÿ ÎÀÎ «ÇÄÏ» óñëîâèÿõ.  ïðèëàãàåìîì ê ëèöåíçèè ëèöåíçèîííîì ñîãëàøåíèè (ðàçä. 4) óêàçàíî, ÷òî îáùåñòâî îáÿçóåòñÿ ïðîèçâîäèòü óïëàòó ÍÄÏÈ ïî ñòàâêàì 6% è 6,5% è ÷òî íàëîã óñòàíàâëèâàåòñÿ ñ êîýôôèöèåíòîì 0,7. Íåäðîïîëüçîâàòåëåì — ïðàâîïðååìíèêîì ÎÀÎ «ÇÄÏ» ñîãëàñíî ñò. 17.1 Çàêîíà «Î íåäðàõ» íàçâàíî ÎÎÎ «Çîëîòîäîáûâàþùåå ïðåäïðèÿòèå».
Ðåçóëüòàòû èññëåäîâàíèÿ íîðìàòèâíûõ ïðàâîâûõ äîêóìåíòîâ
Äî ââåäåíèÿ â äåéñòâèå ãë. 26 «Íàëîã íà äîáû÷ó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ» ÍÊ ÐÔ [1] ñ ïîëüçîâàòåëåé íåäð âçèìàëèñü îò÷èñëåíèÿ íà âîñïðîèçâîäñòâî ìèíåðàëüíî-ñûðüåâîé áàçû. Ïîðÿäîê âçèìàíèÿ îò÷èñëåíèé ðåãóëèðîâàëñÿ Çàêîíîì ÐÔ îò 21.02.1992 N 2395-1 «Î íåäðàõ» [2].  ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 44 Çàêîíà ïîëüçîâàòåëè íåäð, îñóùåñòâèâøèå çà ñ÷åò ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ ïîèñêè è ðàçâåäêó ðàçðàáàòûâàåìûõ èìè ìåñòîðîæäåíèé èëè ïîëíîñòüþ âîçìåñòèâøèå âñå ðàñõîäû ãîñóäàðñòâà íà ïîèñêè è ðàçâåäêó çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, îñâîáîæäàëèñü îò îò÷èñëåíèé íà âîñïðîèçâîäñòâî ìèíåðàëüíî-ñûðüåâîé áàçû ïðè ðàçðàáîòêå ýòèõ ìåñòîðîæäåíèé â ïîðÿäêå, óñòàíîâëåííîì Ïðàâèòåëüñòâîì ÐÔ [3, ï. 16].
Ñ 1 ÿíâàðÿ 2002 ã. ïðåêðàòèëîñü âçèìàíèå îò÷èñëåíèé íà âîñïðîèçâîäñòâî ìèíåðàëüíî-ñûðüåâîé áàçû è ñòàë óïëà÷èâàòüñÿ ÍÄÏÈ. Ïðè ýòîì äëÿ òåõ íåäðîïîëüçîâàòåëåé, êòî ðàíåå ïîëüçîâàëñÿ óïîìÿíóòîé ëüãîòîé ïî îò÷èñëåíèÿì íà âîñïðîèçâîäñòâî ìèíåðàëüíî-ñûðüåâîé áàçû (ïî ñîñòîÿíèþ íà 01.07.2001), áûëà ñîõðàíåíà ëüãîòà ïî ÍÄÏÈ â âèäå óñòàíîâëåíèÿ ïîíèæàþùåãî êîýôôèöèåíòà 0,7 (ñò. 342 ÍÊ ÐÔ).
Óñëîâèÿ îá îñâîáîæäåíèè ïîëüçîâàòåëåé íåäð îò îò÷èñëåíèé íà âîñïðîèçâîäñòâî ìèíåðàëüíî-ñûðüåâîé áàçû ïðèíèìàëèñü îðãàíàìè, ïðåäîñòàâëÿþùèìè ëèöåíçèè íà ïîëüçîâàíèå íåäðàìè, ïî ñîãëàñîâàíèþ ñ çàèíòåðåñîâàííûìè ôåäåðàëüíûìè îðãàíàìè èñïîëíèòåëüíîé âëàñòè è äîëæíû áûëè áûòü ïðîïèñàíû â ëèöåíçèè [2, ñò. 12; 3, ï. 19].
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 29 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà îò 05.08.2000 N 118-ÔÇ [4] ôåäåðàëüíûå çàêîíû è èíûå íîðìàòèâíûå ïðàâîâûå àêòû, äåéñòâóþùèå íà òåððèòîðèè Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, ñ âñòóïëåíèåì â ñèëó ÷àñòè âòîðîé ÍÊ ÐÔ ïðîäîëæàþò äåéñòâîâàòü â ÷àñòè, íå ïðîòèâîðå÷àùåé ýòîìó àêòó. Ïîñêîëüêó Çàêîí «Î íåäðàõ» íå âîøåë â ïåðå÷åíü óòðàòèâøèõ ñèëó ñ äàòû ââåäåíèÿ â äåéñòâèå ÷àñòè âòîðîé ÍÊ ÐÔ çàêîíîâ, îí ïðîäîëæàåò äåéñòâîâàòü è â íàñòîÿùåå âðåìÿ <*> è îòíîñèòñÿ ê ïðî÷èì çàêîíàì, ñîäåðæàùèì íàëîãîâûå íîðìû, ÷òî íå ïðîòèâîðå÷èò ïðàâîïðèìåíèòåëüíîé ïðàêòèêå.
<*> Ôåäåðàëüíûì çàêîíîì îò 08.08.2001 N 126-ÔÇ, ñîãëàñíî êîòîðîìó ÍÊ ÐÔ äîïîëíåí íîâîé ãë. 26 «Íàëîã íà äîáû÷ó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ», áûëà ñîçäàíà è íîâàÿ ðåäàêöèÿ Çàêîíà «Î íåäðàõ».
Ñîãëàñíî ñò. 11 Çàêîíà «Î íåäðàõ» äîêóìåíòîì, óäîñòîâåðÿþùèì ïðàâî ëèöà íà ïîëüçîâàíèå ó÷àñòêîì íåäð â îïðåäåëåííûõ ãðàíèöàõ â ñîîòâåòñòâèè ñ óêàçàííîé â íåì öåëüþ â òå÷åíèå óñòàíîâëåííîãî ñðîêà ïðè ñîáëþäåíèè ïîëüçîâàòåëåì çàðàíåå îãîâîðåííûõ óñëîâèé, ÿâëÿåòñÿ ëèöåíçèÿ. Òàì æå ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ, ÷òî ìåæäó óïîëíîìî÷åííûìè îðãàíàìè ãîñóäàðñòâåííîé âëàñòè è ïîëüçîâàòåëåì íåäð ìîæåò áûòü çàêëþ÷åí äîãîâîð, óñòàíàâëèâàþùèé óñëîâèÿ ïîëüçîâàíèÿ òàêèì ó÷àñòêîì, à òàêæå îáÿçàòåëüñòâà ñòîðîí ïî åãî âûïîëíåíèþ.
 ñò. 17.1 Çàêîíà «Î íåäðàõ» ïåðå÷èñëÿþòñÿ ñëó÷àè, êîãäà ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ ó÷àñòêîì íåäð ïåðåõîäèò ñ ñîáëþäåíèåì ðàíåå ïðåäîñòàâëåííûõ ïðàâ: ðåîðãàíèçàöèÿ þðèäè÷åñêîãî ëèöà ïóòåì ïðåîáðàçîâàíèÿ (èçìåíåíèÿ îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâîé ôîðìû), ïðèñîåäèíåíèÿ, âûäåëåíèÿ, ñìåíà íàçâàíèÿ è äð. Ïðè ýòîì íå ïðåäóñìàòðèâàþòñÿ êàêèå-ëèáî ðàçëè÷èÿ â ïðåäîñòàâëåíèè ïðàâ è íåñåíèè îáÿçàííîñòåé ïðè ïåðåîôîðìëåíèè ëèöåíçèè íà íîâîå ëèöî (äàæå åñëè ðå÷ü èäåò âñåãî ëèøü îá èçìåíåíèè íàçâàíèÿ).
 ãë. 26 ÍÊ ÐÔ íå ðàññìàòðèâàþòñÿ âîïðîñû íàëîãîîáëîæåíèÿ ÍÄÏÈ â ñëó÷àå ðåîðãàíèçàöèè þðèäè÷åñêèõ ëèö (â îòëè÷èå îò èíûõ ãëàâ, íàïðèìåð, ïî ÍÄÑ (ñò. 162.1), íàëîãó íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèé). Ïîýòîìó, èñõîäÿ èç ñò. 11 ÍÊ ÐÔ, ñîãëàñíî êîòîðîé èíñòèòóòû, ïîíÿòèÿ è òåðìèíû äðóãèõ îòðàñëåé çàêîíîäàòåëüñòâà ÐÔ, èñïîëüçóåìûå â ÍÊ ÐÔ, ïðèìåíÿþòñÿ â òîì çíà÷åíèè, â êîòîðîì îíè èñïîëüçóþòñÿ â ýòèõ îòðàñëÿõ çàêîíîäàòåëüñòâà, â äàííîì ñëó÷àå íóæíî ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ Çàêîíîì «Î íåäðàõ». Òåì áîëåå ÷òî ëüãîòû ê ñóùåñòâåííûì ýëåìåíòàì íàëîãà íå îòíîñÿòñÿ.
Ïóíêò 2 ñò. 8 ÍÊ ÐÔ ãëàñèò: ïîä ñáîðîì ïîíèìàåòñÿ îáÿçàòåëüíûé âçíîñ, âçèìàåìûé ñ îðãàíèçàöèé è ôèçè÷åñêèõ ëèö, óïëàòà êîòîðîãî ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç óñëîâèé ñîâåðøåíèÿ â îòíîøåíèè ïëàòåëüùèêîâ ñáîðîâ ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè è äîëæíîñòíûìè ëèöàìè þðèäè÷åñêè çíà÷èìûõ äåéñòâèé, âêëþ÷àÿ ïðåäîñòàâëåíèå îïðåäåëåííûõ ïðàâ èëè âûäà÷ó ðàçðåøåíèé (ëèöåíçèé). Ñëåäîâàòåëüíî, ôàêò âûäà÷è óïîëíîìî÷åííûìè ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè ñîîòâåòñòâóþùåé ëèöåíçèè ñ îïðåäåëåííûìè ê èñïîëíåíèþ óñëîâèÿìè è îáÿçàòåëüñòâàìè äîëæåí ðàññìàòðèâàòüñÿ íàëîãîâûì îðãàíîì êàê ïðèçíàíèå þðèäè÷åñêîãî ëèöà ïîëüçîâàòåëåì íåäð è, ñîîòâåòñòâåííî, íàëîãîïëàòåëüùèêîì ÍÄÏÈ, à ñàìà ëèöåíçèÿ — êàê íîðìàòèâíûé äîêóìåíò, â êîòîðîì íà çàêîííûõ îñíîâàíèÿõ çàêðåïëåíû ïðàâà è îáÿçàííîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà, â òîì ÷èñëå ïðàâî íà èñïîëüçîâàíèå ëüãîò ïî íàëîãó. Ðàññìàòðèâàòü ýòî ïðàâî â îòðûâå îò âëàñòíûõ ïîëíîìî÷èé îðãàíîâ, âûäàâøèõ ëèöåíçèþ, è ïðàâ ëèö, ïîäïèñàâøèõ åå, íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì.
Ñ 2004 ã. è ïî íàñòîÿùåå âðåìÿ ïîëíîìî÷èÿ ïî âûäà÷å, îôîðìëåíèþ è ðåãèñòðàöèè ëèöåíçèé íà ïîëüçîâàíèå íåäðàìè, à òàêæå ïî ïðèíÿòèþ ðåøåíèé î äîñðî÷íîì ïðåêðàùåíèè, ïðèîñòàíîâëåíèè è îãðàíè÷åíèè ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ ó÷àñòêàìè íåäð îñóùåñòâëÿåò Ôåäåðàëüíîå àãåíòñòâî ïî íåäðîïîëüçîâàíèþ (Ðîñíåäðà) [5].
Ñîãëàñíî ñò. 12 Çàêîíà «Î íåäðàõ» óñëîâèÿ ïîëüçîâàíèÿ íåäðàìè, ïðåäóñìîòðåííûå â ëèöåíçèè, åñëè îíà íå àííóëèðîâàíà, ñîõðàíÿþò ñâîþ ñèëó â òå÷åíèå îãîâîðåííûõ â ëèöåíçèè ñðîêîâ ëèáî â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà åå äåéñòâèÿ. Èçìåíåíèå ýòèõ óñëîâèé äîïóñêàåòñÿ òîëüêî ïðè ñîãëàñèè ïîëüçîâàòåëÿ íåäð è îðãàíîâ, ïðåäîñòàâèâøèõ ëèöåíçèþ, ëèáî â ñëó÷àÿõ, óñòàíîâëåííûõ çàêîíîäàòåëüñòâîì.
Ðåçóëüòàòû èññëåäîâàíèÿ ñóäåáíîé ïðàêòèêè
Ñõîæèå ñëó÷àè íàëîãîâûõ ïðàâîîòíîøåíèé ðàññìàòðèâàëèñü â ñóäàõ. Òîëêîâàíèÿ àðáèòðàæíûõ ñóäîâ ðàçëè÷íûõ îêðóãîâ, Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ íå áûëè åäèíîîáðàçíûìè, íàïðèìåð: Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 15.05.2003 N Ô09-1374/03ÀÊ, îò 30.11.2005 N Ô09-2341/05-Ñ7, Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 28.03.2006 N ÊÀ-À40/2015-06, Ïîñòàíîâëåíèÿ Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 20.04.2004 N 16455/03 è îò 17.07.2007 N 3803/07 è äð. Íî òàêîå ðàçíîîáðàçèå ìîæåò áûòü ñâÿçàíî è ñ êîíêðåòíûìè îáñòîÿòåëüñòâàìè äåë.
Àáñîëþòíî îäèíàêîâûå îáñòîÿòåëüñòâà, êàê ïðàâèëî, âñòðå÷àþòñÿ â åäèíè÷íûõ ñëó÷àÿõ (ïî ñóùåñòâó è ïî ñòåïåíè ïîäðîáíîñòè îïèñàíèÿ ñóäåáíîãî ïðîöåññà). Äëÿ ñèòóàöèè ïî ñòåïåíè ñõîæåñòè áûëî îòîáðàíî äåëî, ðàññìîòðåííîå ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà (Ïîñòàíîâëåíèå îò 13.04.2005 ïî äåëó N Ô03-À73/05-2/340).  ýòîì ñïîðå ãåîëîãî-ðàçâåäî÷íûå ðàáîòû ïî ìåñòîðîæäåíèþ Òàñ-Þðÿõ áûëè îñóùåñòâëåíû ÇÀÎ «Ãîðíîðóäíàÿ êîìïàíèÿ «Òàñ-Þðÿõ», êîòîðîå âïîñëåäñòâèè ðåîðãàíèçîâàëîñü ïóòåì ïðèñîåäèíåíèÿ ê ÇÀÎ «Àðòåëü ñòàðàòåëåé «Àìóð». Ê ïðàâîïðååìíèêó ïåðåøëè âñå ïðèíàäëåæàùèå îáùåñòâó ïðàâà, â òîì ÷èñëå è îñâîáîæäåíèå îò îò÷èñëåíèé íà âîñïðîèçâîäñòâî ìèíåðàëüíî-ñûðüåâîé áàçû (ïî ñîñòîÿíèþ íà 01.07.2001), à òàêæå çàòðàòû, ïðîèçâåäåííûå îáùåñòâîì íà ïîèñêè è ðàçâåäêó ìåñòîðîæäåíèÿ Òàñ-Þðÿõ. Ëèöåíçèÿ íà ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ íåäðàìè äàííîãî ìåñòîðîæäåíèÿ áûëà ïåðåîôîðìëåíà íà ÇÀÎ «Àðòåëü ñòàðàòåëåé «Àìóð».  ñèòóàöèè, àíàëîãè÷íîé ðàññìàòðèâàåìîé, ñóä ïðèøåë ê âûâîäó î ïðàâîìåðíîñòè èñïîëüçîâàíèÿ íàëîãîïëàòåëüùèêîì ïîíèæàþùåãî êîýôôèöèåíòà 0,7.
Èíîé (ïðîòèâîïîëîæíûé) ïîäõîä, ïî íàøåìó ìíåíèþ, íàðóøèë áû åäèíñòâî ïðàâîïðèìåíèòåëüíîé ïðàêòèêè, âûçâàë áû íåîïðåäåëåííîñòü òîëêîâàíèÿ îòäåëüíûõ ïîëîæåíèé çàêîíîäàòåëüñòâà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè î íàëîãàõ è ñáîðàõ, ïðèâåë áû ê âîçíèêíîâåíèþ ðèñêîâ ïîñòîÿííîãî íåïðàâèëüíîãî ïðèìåíåíèÿ ÍÊ ÐÔ è èíûõ çàêîíîäàòåëüíûõ àêòîâ î íàëîãàõ è ñáîðàõ è, ñëåäîâàòåëüíî, ïîìåøàë áû çàêîííîé ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà. Îäíàêî ðèñê íåïðèíÿòèÿ äàæå òåì æå ñóäîì ðåøåíèÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà ñóùåñòâóåò. Îí ôîðìèðóåòñÿ ïîä âëèÿíèåì ðàçíûõ ôàêòîðîâ, îäíèì èç êîòîðûõ ÿâëÿåòñÿ èñêóññòâî çàùèòû èíòåðåñîâ õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà â ñóäå.
Âûâîäû
Êðàòêî ïðèâåäåì ïîçèöèè ñòîðîí â ñïîðå.
Ïî ìíåíèþ íàëîãîâîãî îðãàíà, ÎÎÎ «Çîëîòîäîáûâàþùåå ïðåäïðèÿòèå» ñàìîñòîÿòåëüíî è íåïðàâîìåðíî ïðèìåíÿëî ïîíèæàþùèé êîýôôèöèåíò 0,7, ïîñêîëüêó ÎÀÎ «ÇÄÏ» íå âïðàâå áûëî ïåðåäàâàòü åãî äàííîìó íàëîãîïëàòåëüùèêó. Íàëîãîâûé îðãàí òàêæå ñ÷èòàåò, ÷òî ïðàâî íà ïðèìåíåíèå ýòîãî êîýôôèöèåíòà èìåþò òîëüêî íàëîãîïëàòåëüùèêè, îñóùåñòâèâøèå ðàçâåäêó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, «à íå íàëîãîïëàòåëüùèêè, ÷üè ó÷ðåäèòåëè áûëè îñâîáîæäåíû îò óïëàòû óêàçàííûõ ïëàòåæåé».
Òî÷êà çðåíèÿ àóäèòîðà òàêîâà: ÍÊ ÐÔ — íå åäèíñòâåííûé äîêóìåíò, êîòîðûé ðåãóëèðóåò âçèìàíèå ïëàòåæåé çà ïîëüçîâàíèå íåäðàìè, â ÷àñòíîñòè ÍÄÏÈ. Åñòü è äðóãèå íîðìàòèâíûå ïðàâîâûå àêòû, óñòàíàâëèâàþùèå ïðàâà è îáÿçàííîñòè íåäðîïîëüçîâàòåëåé êàê äî âñòóïëåíèÿ â çàêîííóþ ñèëó ãë. 26 ÍÊ ÐÔ, òàê è ïîñëå ýòîãî. Èìååòñÿ è ñóäåáíàÿ ïðàêòèêà.
Áîëåå òîãî, ÎÎÎ «Çîëîòîäîáûâàþùåå ïðåäïðèÿòèå» ðàñïîëàãàåò âñåìè íåîáõîäèìûìè äîêóìåíòàìè ïî ëèöåíçèðîâàíèþ, êîòîðûå âûäàíû óïîëíîìî÷åííûìè ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè è â òå÷åíèå áîëåå 5 ëåò íå îñïîðåíû, íå ïðèçíàíû íåäåéñòâóþùèìè. Ïîýòîìó íåò îñíîâàíèé ñ÷èòàòü äåéñòâèÿ ÎÎÎ «Çîëîòîäîáûâàþùåå ïðåäïðèÿòèå» ïî äîáû÷å äðàãîöåííûõ ìåòàëëîâ (ÿâëÿåòñÿ ïîëüçîâàòåëåì íåäð íà óñëîâèÿõ, óêàçàííûõ â ëèöåíçèè, à ñëåäîâàòåëüíî, íàëîãîïëàòåëüùèêîì) íåçàêîííûìè. Ïîýòîìó äîâîäû íàëîãîâîãî îðãàíà î íåîáîñíîâàííîì ïðèìåíåíèè ïîíèæàþùåãî êîýôôèöèåíòà 0,7 ïðè ðàñ÷åòå ÍÄÏÈ õîçÿéñòâóþùèì ñóáúåêòîì äîëæíû áûòü ïðèçíàíû íåñîñòîÿòåëüíûìè.
Ñïðàâåäëèâîñòè ðàäè ñòîèò îòìåòèòü, ÷òî ðàññìîòðåííàÿ ñèòóàöèÿ — íå åäèíñòâåííàÿ, êîòîðàÿ âûçûâàåò çàòðóäíåíèå ïðè ðàñ÷åòå ÍÄÏÈ. Ýòî, íàïðèìåð, è ðàñ÷åò öåíû: îïðåäåëåíèå èñòî÷íèêîâ (äîêóìåíòîâ) è ðàçìåðîâ ðàñõîäîâ íà àôôèíàæ ïðè îòíåñåíèè èõ ê êîíêðåòíîìó íàëîãîâîìó ïåðèîäó (åñëè â ñîïðîâîäèòåëüíûõ äîêóìåíòàõ óêàçàíû ñìåæíûå íàëîãîâûå ïåðèîäû), îïðåäåëåíèå õèìè÷åñêè ÷èñòîãî ìåòàëëà, îáúåêòà íàëîãîîáëîæåíèÿ, ñòîèìîñòè ñîïóòñòâóþùèõ äîáû÷å äðàãîöåííûõ ìåòàëëîâ.
Òàêèì îáðàçîì, ìîæíî êîíñòàòèðîâàòü íàëè÷èå â ÍÊ ÐÔ ìíîæåñòâà íåäîñòàòî÷íî ïðîïèñàííûõ ïîëîæåíèé, ïî êîòîðûì ïîñòîÿííî âåäóòñÿ ñïîðû. Îòñóòñòâèå åäèíûõ, âñåì ïîíÿòíûõ ïðàâèë ïðèâîäèò ê ðàçëè÷íûì ñóäåáíûì ðåøåíèÿì ïî îäíîìó è òîìó æå âîïðîñó è, êàê ñëåäñòâèå, ê ïðàâîâîé íåîïðåäåëåííîñòè. Ïðåäñòàâëÿåòñÿ, ÷òî ÍÊ ÐÔ äîëæåí èìåòü åäèíûå ïîäõîäû, â òîì ÷èñëå ïî âîïðîñàì ðåîðãàíèçàöèè, ïåðåõîäà ïðàâà ñîáñòâåííîñòè (ñò. 38 ÍÊ ÐÔ â êàæäîé ãëàâå òðàêòóåòñÿ ïî-ñâîåìó è ïðàêòè÷åñêè íåïðèìåíèìà), à òàêæå îòñûëî÷íûå íîðìû íà äðóãèå íîðìàòèâíûå ïðàâîâûå àêòû.
Êðîìå òîãî, ñëåäóåò ðåøèòü âîïðîñ î ðàçðàáîòêå ìåòîäè÷åñêèõ ïîëîæåíèé ïî ïðèìåíåíèþ ñóäåáíîé ïðàêòèêè è êîððåêòèðîâêå ÍÊ ÐÔ â ñîîòâåòñòâèè ñ íåþ, ÷òîáû ïðèíÿòûå ñóäåáíûå ðåøåíèÿ íå ñóùåñòâîâàëè «ïàðàëëåëüíî» ãëàâíîìó íîðìàòèâíîìó ïðàâîâîìó àêòó â ñôåðå íàëîãîîáëîæåíèÿ — ÍÊ ÐÔ, à âëèÿëè áû íà íåãî, ôîðìèðóÿ ÿñíûå, íå äîïóñêàþùèå òîëêîâàíèé è íå âûçûâàþùèå ñïîðîâ íîðìû. Ýòî îñîáåííî âàæíî â ñèòóàöèè, êîãäà ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè ïîòåðÿëè áûëóþ «ìàãè÷åñêóþ» ñèëó.
Ëèòåðàòóðà
- Íàëîãîâûé êîäåêñ Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. ×àñòü âòîðàÿ îò 5 àâãóñòà 2000 ã. N 117-ÔÇ (ñ èçì. è äîï.).
- Çàêîí Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè îò 21 ôåâðàëÿ 1992 ã. N 2395-1 «Î íåäðàõ» (â ðåä. îò 14.05.2001).
- Ïîðÿäîê èñïîëüçîâàíèÿ îò÷èñëåíèé íà âîñïðîèçâîäñòâî ìèíåðàëüíî-ñûðüåâîé áàçû è îñâîáîæäåíèÿ ïîëüçîâàòåëåé íåäð îò óêàçàííûõ îò÷èñëåíèé, óòâåðæäåí Ïîñòàíîâëåíèåì Ïðàâèòåëüñòâà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè îò 17 ìàÿ 1996 ã. N 597.
- Ôåäåðàëüíûé çàêîí îò 5 àâãóñòà 2000 ã. N 118-ÔÇ «Î ââåäåíèè â äåéñòâèå ÷àñòè âòîðîé Íàëîãîâîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè è âíåñåíèè èçìåíåíèé â íåêîòîðûå çàêîíîäàòåëüíûå àêòû Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè î íàëîãàõ» (ñ èçì. è äîï.).
- Ïîëîæåíèå î Ôåäåðàëüíîì àãåíòñòâå ïî íåäðîïîëüçîâàíèþ, óòâåðæäåíî Ïîñòàíîâëåíèåì Ïðàâèòåëüñòâà ÐÔ îò 17 èþíÿ 2004 ã. N 293 (ñ èçì. è äîï.).
Ñ.Á.Áîêà÷
Ê. ý. í.,
äîöåíò
êàôåäðû
áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà
è ýêîíîìè÷åñêîãî àíàëèçà
Àìóðñêîãî ãîñóäàðñòâåííîãî
óíèâåðñèòåòà (ÀìÃÓ)
Источник
Правоприменительная практика по вопросам исчисления налогов (это касается и налога на прибыль, и налога на добавленную стоимость, и налога на добычу полезных ископаемых, и др.) в Российской Федерации характеризуется наличием конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками. Зачастую эти ситуации находят свое разрешение в судах. Но итоги судебных разбирательств даже схожих ситуаций бывают противоположными, что позволяет усомниться в безоговорочности тезиса о наличии в нашей стране единого правового поля. Все это ставит в двусмысленное положение должностных лиц организаций, ответственных за принятие финансово-экономических решений, их воплощение в жизнь и оценку правовых последствий.
Однако возрастают налоговые риски не только у налогоплательщиков, но и у аудиторских компаний, высказывающих профессиональное суждение о наличии или отсутствии налогового правонарушения в целях выработки мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и порядке (характере) ведения бухгалтерского учета аудируемого лица. Исходя из неопределенности имеющейся ситуации аудитор, чтобы минимизировать риск ошибки в прогнозе по исходу налогового спора, скорее всего, выдаст заключение, отличное от безусловно положительного, даже несмотря на то, что хозяйствующий субъект действовал на законных основаниях. Такие действия аудитора, в свою очередь, могут спровоцировать возникновение определенных экономических трудностей у аудируемого лица.
В качестве примера рассмотрим спорную ситуацию, возникшую по вопросу исчисления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) между ООО «Золотодобывающее предприятие» и налоговым органом. Речь идет о правомерности применения обществом понижающего коэффициента 0,7 при расчете налога.
При изучении нормативных правовых документов и документов конкретного хозяйствующего субъекта обнаружилось, что спорный характер отношений налогоплательщика и налогового органа кроме субъективного имеет и объективный характер, заложенный в правовых нормах НК РФ.
Результаты исследования документов хозяйствующего субъекта
Лицензия БЛГ N 009 БЭ, выданная ОАО «ЗДП», на разведку и разработку месторождений россыпного золота в долине р. Бур, была переоформлена на ООО «Золотодобывающее предприятие». Права последнего были подтверждены Распоряжением главы администрации Амурской области от 14.06.2002 N 518-р и руководителя Комитета природных ресурсов по Амурской области от 17.05.2002 N 81-р. На основании этого Распоряжения ООО «Золотодобывающее предприятие» выдана лицензия БЛГ N 013 БЭ на разведку и разработку месторождений россыпного золота в долине р. Бур, и с ним заключено лицензионное соглашение, которое является неотъемлемой частью лицензии, на аналогичных ранее установленным для ОАО «ЗДП» условиях. В прилагаемом к лицензии лицензионном соглашении (разд. 4) указано, что общество обязуется производить уплату НДПИ по ставкам 6% и 6,5% и что налог устанавливается с коэффициентом 0,7. Недропользователем — правопреемником ОАО «ЗДП» согласно ст. 17.1 Закона «О недрах» названо ООО «Золотодобывающее предприятие».
Результаты исследования нормативных правовых документов
До введения в действие гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ [1] с пользователей недр взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Порядок взимания отчислений регулировался Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» [2]. В соответствии со ст. 44 Закона пользователи недр, осуществившие за счет собственных средств поиски и разведку разрабатываемых ими месторождений или полностью возместившие все расходы государства на поиски и разведку запасов полезных ископаемых, освобождались от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений в порядке, установленном Правительством РФ [3, п. 16].
С 1 января 2002 г. прекратилось взимание отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и стал уплачиваться НДПИ. При этом для тех недропользователей, кто ранее пользовался упомянутой льготой по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы (по состоянию на 01.07.2001), была сохранена льгота по НДПИ в виде установления понижающего коэффициента 0,7 (ст. 342 НК РФ).
Условия об освобождении пользователей недр от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы принимались органами, предоставляющими лицензии на пользование недрами, по согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти и должны были быть прописаны в лицензии [2, ст. 12; 3, п. 19].
В соответствии со ст. 29 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ [4] федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, с вступлением в силу части второй НК РФ продолжают действовать в части, не противоречащей этому акту. Поскольку Закон «О недрах» не вошел в перечень утративших силу с даты введения в действие части второй НК РФ законов, он продолжает действовать и в настоящее время и относится к прочим законам, содержащим налоговые нормы, что не противоречит правоприменительной практике.
Согласно ст. 11 Закона «О недрах» документом, удостоверяющим право лица на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в нем целью в течение установленного срока при соблюдении пользователем заранее оговоренных условий, является лицензия. Там же предусматривается, что между уполномоченными органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по его выполнению.
В ст. 17.1 Закона «О недрах» перечисляются случаи, когда право пользования участком недр переходит с соблюдением ранее предоставленных прав: реорганизация юридического лица путем преобразования (изменения организационно-правовой формы), присоединения, выделения, смена названия и др. При этом не предусматриваются какие-либо различия в предоставлении прав и несении обязанностей при переоформлении лицензии на новое лицо (даже если речь идет всего лишь об изменении названия).
В гл. 26 НК РФ не рассматриваются вопросы налогообложения НДПИ в случае реорганизации юридических лиц (в отличие от иных глав, например, по НДС (ст. 162.1), налогу на прибыль организаций). Поэтому, исходя из ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, в данном случае нужно руководствоваться Законом «О недрах». Тем более что льготы к существенным элементам налога не относятся.
Пункт 2 ст. 8 НК РФ гласит: под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Следовательно, факт выдачи уполномоченными государственными органами соответствующей лицензии с определенными к исполнению условиями и обязательствами должен рассматриваться налоговым органом как признание юридического лица пользователем недр и, соответственно, налогоплательщиком НДПИ, а сама лицензия — как нормативный документ, в котором на законных основаниях закреплены права и обязанности налогоплательщика, в том числе право на использование льгот по налогу. Рассматривать это право в отрыве от властных полномочий органов, выдавших лицензию, и прав лиц, подписавших ее, не представляется возможным.
С 2004 г. и по настоящее время полномочия по выдаче, оформлению и регистрации лицензий на пользование недрами, а также по принятию решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр осуществляет Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра) [5].
Согласно ст. 12 Закона «О недрах» условия пользования недрами, предусмотренные в лицензии, если она не аннулирована, сохраняют свою силу в течение оговоренных в лицензии сроков либо в течение всего срока ее действия. Изменение этих условий допускается только при согласии пользователя недр и органов, предоставивших лицензию, либо в случаях, установленных законодательством.
Результаты исследования судебной практики
Схожие случаи налоговых правоотношений рассматривались в судах. Толкования арбитражных судов различных округов, Президиума ВАС РФ не были единообразными, например: Постановления ФАС Уральского округа от 15.05.2003 N Ф09-1374/03АК, от 30.11.2005 N Ф09-2341/05-С7, Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2015-06, Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2004 N 16455/03 и от 17.07.2007 N 3803/07 и др. Но такое разнообразие может быть связано и с конкретными обстоятельствами дел.
Абсолютно одинаковые обстоятельства, как правило, встречаются в единичных случаях (по существу и по степени подробности описания судебного процесса). Для ситуации по степени схожести было отобрано дело, рассмотренное ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 13.04.2005 по делу N Ф03-А73/05-2/340). В этом споре геолого-разведочные работы по месторождению Тас-Юрях были осуществлены ЗАО «Горнорудная компания «Тас-Юрях», которое впоследствии реорганизовалось путем присоединения к ЗАО «Артель старателей «Амур». К правопреемнику перешли все принадлежащие обществу права, в том числе и освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (по состоянию на 01.07.2001), а также затраты, произведенные обществом на поиски и разведку месторождения Тас-Юрях. Лицензия на право пользования недрами данного месторождения была переоформлена на ЗАО «Артель старателей «Амур». В ситуации, аналогичной рассматриваемой, суд пришел к выводу о правомерности использования налогоплательщиком понижающего коэффициента 0,7.
Иной (противоположный) подход, по нашему мнению, нарушил бы единство правоприменительной практики, вызвал бы неопределенность толкования отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, привел бы к возникновению рисков постоянного неправильного применения НК РФ и иных законодательных актов о налогах и сборах и, следовательно, помешал бы законной предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Однако риск непринятия даже тем же судом решения в пользу налогоплательщика существует. Он формируется под влиянием разных факторов, одним из которых является искусство защиты интересов хозяйствующего субъекта в суде.
Выводы
Кратко приведем позиции сторон в споре.
По мнению налогового органа, ООО «Золотодобывающее предприятие» самостоятельно и неправомерно применяло понижающий коэффициент 0,7, поскольку ОАО «ЗДП» не вправе было передавать его данному налогоплательщику. Налоговый орган также считает, что право на применение этого коэффициента имеют только налогоплательщики, осуществившие разведку полезных ископаемых, «а не налогоплательщики, чьи учредители были освобождены от уплаты указанных платежей».
Точка зрения аудитора такова: НК РФ — не единственный документ, который регулирует взимание платежей за пользование недрами, в частности НДПИ. Есть и другие нормативные правовые акты, устанавливающие права и обязанности недропользователей как до вступления в законную силу гл. 26 НК РФ, так и после этого. Имеется и судебная практика.
Более того, ООО «Золотодобывающее предприятие» располагает всеми необходимыми документами по лицензированию, которые выданы уполномоченными государственными органами и в течение более 5 лет не оспорены, не признаны недействующими. Поэтому нет оснований считать действия ООО «Золотодобывающее предприятие» по добыче драгоценных металлов (является пользователем недр на условиях, указанных в лицензии, а следовательно, налогоплательщиком) незаконными. Поэтому доводы налогового органа о необоснованном применении понижающего коэффициента 0,7 при расчете НДПИ хозяйствующим субъектом должны быть признаны несостоятельными.
Справедливости ради стоит отметить, что рассмотренная ситуация — не единственная, которая вызывает затруднение при расчете НДПИ. Это, например, и расчет цены: определение источников (документов) и размеров расходов на аффинаж при отнесении их к конкретному налоговому периоду (если в сопроводительных документах указаны смежные налоговые периоды), определение химически чистого металла, объекта налогообложения, стоимости сопутствующих добыче драгоценных металлов.
Таким образом, можно констатировать наличие в НК РФ множества недостаточно прописанных положений, по которым постоянно ведутся споры. Отсутствие единых, всем понятных правил приводит к различным судебным решениям по одному и тому же вопросу и, как следствие, к правовой неопределенности. Представляется, что НК РФ должен иметь единые подходы, в том числе по вопросам реорганизации, перехода права собственности (ст. 38 НК РФ в каждой главе трактуется по-своему и практически неприменима), а также отсылочные нормы на другие нормативные правовые акты.
Кроме того, следует решить вопрос о разработке методических положений по применению судебной практики и корректировке НК РФ в соответствии с нею, чтобы принятые судебные решения не существовали «параллельно» главному нормативному правовому акту в сфере налогообложения — НК РФ, а влияли бы на него, формируя ясные, не допускающие толкований и не вызывающие споров нормы. Это особенно важно в ситуации, когда письма Минфина России потеряли былую «магическую» силу.
Источник