Бухгалтерский учет по добыче полезных ископаемых

Информация о затратах на добычу полезных ископаемых необходима для принятия управленческих решений об использовании ресурсов, снижении себестоимости и, как следствие, об увеличении прибыли, которая является целью предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Чтобы вести учет таких затрат, нужно:

определять (калькулировать) себестоимость добытого ископаемого;

формировать сведения о структуре и динамике расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.

Бухучет

Бухучет затрат на калькулирование себестоимости в добывающей промышленности в настоящее время регулируется ПБУ 10/99 и Инструкцией к плану счетов. Однако эти документы устанавливают лишь общие правила и не учитывают специфику добычи полезных ископаемых.

Определенная специфика отражена в отраслевых инструкциях по учету затрат в добывающей промышленности. Но они были разработаны в соответствии с Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, которое с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ не применяется. Вместе с тем, до разработки и утверждения новых актов можно воспользоваться и ими, но в части, не противоречащей действующему законодательству (письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03).

Вы можете и самостоятельно разработать порядок бухучета затрат на добычу полезных ископаемых и закрепить его в учетной политике для целей бухучета.

Ситуация: как горнодобывающей организации отразить в бухучете руду, которая попутно добыта в процессе горно-капитальных работ – строительства шахты? Руду используют для производства готовой продукции (концентратов).

Если стоимость руды не существенна, как актив ее не отражайте, но организуйте количественный учет. В противном случае отразите ее на счете 10 или 20 по рыночной стоимости, не уменьшая капитальные вложения в горно-капитальные работы.

Работы, которая организация проводит с целью вскрытия месторождения, а также работы по возведению капитальных горнотехнических сооружений и зданий относятся к горно-капитальным работам.

Расходы, которые формируют первоначальную стоимость основного средства (в т. ч. шахтные стволы, шурфы, штольни, копры шахт и бункеры при них, здания подъемных машин и лебедок), сразу капитализируйте. С месяца, следующего за тем, в котором данный объект примете к учету в качестве основного средства, начните начислять амортизацию.

Подробнее о порядке отражения в бухучете объектов строительства см.:

Как отразить в учете строительство основных средств подрядным способом;

Как отразить в учете строительство основных средств хозяйственным способом.

При этом уменьшить первоначальную стоимость таких основных средств на стоимость руды, которую попутно добыли при их строительстве, организация не вправе. Такое изменение первоначальной стоимости объекта законодательством о бухучете не предусмотрено.

Попутно добытую руду на счетах бухучета отдельно в качестве актива не отражайте. Ее учитывайте только в количественном выражении. Так поступите, если стоимость добытого полезного ископаемого не существенна. Поскольку критерий существенности стоимости актива законодательством не установлен, определите его самостоятельно в учетной политике для целей бухучета.

Если же стоимость попутно добытой руды существенна, то полезное ископаемое отразите на счете 20 «Полуфабрикаты собственного производства» или 10 «Материалы» по рыночной цене. Корреспондирующим счетом будет счет 91-1 «Прочие доходы».

Такие выводы можно сделать из совокупности положений пунктов 19, 21 и 24 ПБУ 6/01, пункта 11 ПБУ 4/99, пунктов 7 и 8 ПБУ 1/2008, пунктов 2.3–2.5 приложения 9 Инструкции, утвержденной Роскомдрагметом 28 февраля 1994 г., приложения 1 к приказу Минфина России от 31 октября 2012 г. № 143н, Инструкции к плану счетов, пункта 7 постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 декабря 2011 г. № А27-270/2011 (определением ВАС РФ от 5 мая 2012 г. № ВАС-2485/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Группировка затрат

В бухучете все затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, относятся к расходам по обычным видам деятельности. По экономическому содержанию они группируются по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Об этом сказано в пунктах 5 и 8 ПБУ 10/99.

Прямые и косвенные затраты

В зависимости от способа включения в себестоимость затраты подразделяйте на прямые (основные) и косвенные (накладные) (Инструкция к плану счетов). Подробнее об этом см. Как учесть затраты на производство продукции (работ, услуг).

Метод калькулирования себестоимости

Расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, учитывайте на счете 20 «Основное производство». При этом, как правило, применяется попроцессный метод калькулирования себестоимости.

Формирование себестоимости

Для формирования себестоимости полезных ископаемых все затраты собирайте и отражайте по дебету счета 20. Если полезные ископаемые складируются, то при отпуске их на склад себестоимость отражайте по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета готовой продукции. При этом порядок учета выпуска готовой продукции по каждому процессу зависит от вариантов оценки добытых полезных ископаемых:

по нормативной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

по нормативной себестоимости без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

по фактической себестоимости (без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»).

Формирование себестоимости добытых полезных ископаемых отражайте в бухучете так же, как и у любой другой готовой продукции. Подробнее об этом см. Как учесть затраты на производство продукции (работ, услуг).

Передача на склад

Если полезные ископаемые складируются, то передачу их из подразделения (шахты, участка, разреза и т. д.) на склад можно оформить одним из документов:

унифицированной формой № МХ-18;

самостоятельно разработанной формой накладной.

Такой порядок предусмотрен пунктами 11, 12 и 200 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Использование добытых полезных ископаемых

Добытые полезные ископаемые учитывайте в зависимости от их дальнейшего использования. Они могут быть:

переработаны (подвержены аффинажу, огранке, гидроочистке, обогащению, ректификации, реформингу и т. п.) собственными силами;

переданы на переработку сторонней организации на давальческой основе;

реализованы на сторону без переработки;

направлены на собственные нужды организации (например, добытый уголь использовали в качестве топлива в собственной котельной).

Полезные ископаемые, направленные на собственные нужды в качестве материалов, оприходуйте на основании требования-накладной по форме № М-11. В учете такие материалы отразите в сумме фактических (или нормативных с последующей корректировкой) затрат на их добычу:

Дебет 10 Кредит 43 (40)
– поступили на склад полезные ископаемые, направленные на нужды организации в качестве материалов.

Подробнее об этом см. Как отразить в учете поступление материалов.

Такие правила следуют из пункта 8 ПБУ 6/01, пунктов 26 и 27 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пунктов 5, 7 ПБУ 5/01 и Инструкции к плану счетов (счета 43, 40).

ОСНО

При расчете налога на прибыль расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, учитывайте в зависимости от того, к какой из групп они относятся:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

начисленная амортизация;

прочие расходы.

Такой перечень установлен статьей 253 Налогового кодекса РФ.

Если организация ведет деятельность по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, то при расчете налога на прибыль учитывайте специальные правила.

При калькулировании себестоимости добытых полезных ископаемых можно пользоваться отраслевыми инструкциями и указаниями. Их перечень приведен в таблице.

Суммы входного НДС при соблюдении всех условий принимайте к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ). Исключение составляет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для добычи тех полезных ископаемых, реализация которых НДС не облагается. В этом случае суммы входного налога учтите в стоимости таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, добытые полезные ископаемые облагаются НДПИ (ст. 334 и 338 НК РФ).

УСН

Применять упрощенку могут лишь те добывающие организации, которые занимаются добычей общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если такая организация платит единый налог с доходов, то расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, она не учитывает (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если же организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, она вправе уменьшить доходы на сумму понесенных расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Перечень расходов, которые можно признать на упрощенке, является закрытым и приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога при упрощенке.

Кроме того, добывающие организации на упрощенке должны платить НДПИ (ст. 334 и 338 НК РФ).

Источник

Начиная с отчетности за 2012 год вступает в силу новое ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое дает возможность организациям-пользователям недр признавать поисковые затраты поисковыми активами. Анализирует положения нового документа Н.Н.Томило (Минфин России).

Содержание

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности приказом Минфина России
от 06.10.2011 № 125н
утверждено новое
ПБУ 24/2011
«Учет затрат на освоение природных ресурсов».

Приказ зарегистрирован в Минюсте России 30.12.2011 № 22875 и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2012 года. При разработке приказа учитывались правила МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

ПБУ 24/2011
должно применяться организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, пользователями недр* (далее — организации). На кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения данный приказ не распространяется.

Примечание:
* Понятие пользователей недр содержится в Федеральном законе
от 21.02.1992 № 2395-1
«О недрах»

В новом
ПБУ 24/2011
выделяются три группы затрат:

Затраты организации, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр.
Поисковые затраты — затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (включая расходы на получение лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых и затраты, непосредственно связаны с ее получением).
Затраты на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи, и на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи.

ПБУ 24/2011
устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации о поисковых затратах.

Под коммерческой целесообразностью добычи понимается ситуация, когда:

существует вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды организации от добычи полезных ископаемых превысят понесенные ею затраты;
добыча полезных ископаемых технически осуществима;
у организации имеются ресурсы, необходимые для добычи полезных ископаемых.

Согласно положениям
ПБУ 24/2011
организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр. Понятно, что такое подтверждение потребует привлечения других служб организации, а не только бухгалтерии, поэтому представляется очень важным четко определить указанную процедуру в учетной политике организации.

Поисковые затраты должны быть классифицированы организацией следующим образом:

1. Признаваемые внеоборотными активами (поисковые активы).

Поисковые активы как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

2. Признаваемые расходами по обычным видам деятельности.

Применяя
ПБУ 6/01
«Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России
от 30.03.2001 № 26н) и
ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России
от 27.12.2007 № 153н) организация не могла бы признать поисковые затраты внеоборотными активами, поскольку до момента определения коммерческой целесообразности неясна, например, способность этих затрат приносить доход (экономическую выгоду) в будущем.

Именно
ПБУ 24/2011
дало возможность организациям-пользователям недр с учетом их отраслевой специфики признавать поисковые затраты поисковыми активами.

В свою очередь поисковые активы классифицируются организацией на:

материальные поисковые активы (если поисковые затраты, признанные организацией внеоборотными активами, относятся, в основном, к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму);
нематериальные поисковые активы (не классифицированные как материальные поисковые активы).

Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется каждой организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно.

Поисковые активы при признании в бухгалтерском учете оцениваются по сумме фактических затрат на их приобретение (создание).

Перечень таких затрат в целом аналогичен приведенным в
ПБУ 6/01
и
ПБУ 14/2007. Следует обратить внимание, что в их состав могут входить также амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива; обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами.

Возможность включения указанных обязательств в стоимость актива определена
ПБУ 8/2010
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России
от 13.12.2010 № 167н.

Последующая оценка материальных и нематериальных поисковых активов осуществляется аналогично правилам последующей оценки основных средств и нематериальных активов соответственно с учетом следующих особенностей.

Во-первых, на каждую отчетную дату организация должна проводить анализ наличия признаков обесценения поисковых активов.

При этом согласно
пункту 17 ПБУ 24/2011
необходимо рассматривать, как минимум, следующие признаки обесценения:

«а) окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;

б) существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;

в) принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;

г) наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам».

При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» и (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых». МСФО введены в действие для применения на территории РФ приказом Минфина России
от 25.11.2011 № 160н
и опубликованы в официальном печатном издании для опубликования документов МСФО журнале «Бухгалтерский учет».

Во-вторых, затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.

В случае ее подтверждения или признания добычи бесперспективной организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна:

проверить поисковые активы на обесценение;
перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов (по остаточной стоимости);
прекратить признание последующих понесенных затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.

Стоимость материального или нематериального поискового актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов.

Если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, то в этой ситуации поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи или при признании бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр при условии дальнейшего использования в деятельности организации поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр) исходя из их соответствия условиям признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов.

Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы в состав нематериальных активов организации.

Иногда стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации.

Существенная информация о поисковых активах, а также обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках от текущих и инвестиционных операций, возникающих при выполнении работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

В формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России
от 02.07.2010 № 66н
внесены, в том числе, изменения, связанные с утверждением
ПБУ 24/2011. Подробнее о них можно прочитать в номере 1 (январь) «БУХ.1С» за 2012 год, стр. 9.

Информация о материальных и нематериальных поисковых активах раскрывается применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации об основных средствах и нематериальных активах организации.

Кроме того, в отношении групп материальных поисковых активов организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности следующую информацию:

о фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
об остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.

* * *

Подводя итоги, можно сказать, что в связи с утверждением
ПБУ 24/2011
организациям необходимо проанализировать и, в случае необходимости, уточнить свою учетную политику, уделив при этом особое внимание процедурам проверки поисковых активов на обесценение и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Источник