Что делать если срок полезного использования истек

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 июля 2011 г.

Содержание журнала № 15 за 2011 г.

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Возобновляем начисление налоговой амортизации линейным методом

Даже если ваше ОС из тех, что, как говорится, создано на века, рано или поздно перед вами встанет вопрос о необходимости его восстановления (ремонта, модернизации, реконструкции). Ведь со временем детали ОС если и не сломаются, то уж наверняка сильно износятся.

Учет расходов на ремонт сложностей не вызывает. Чего не скажешь о затратах на модернизацию. Их нужно относить на налоговые расходы через амортизацию. Требование это в общем-то простое. Только вот выполнить его бухгалтеру бывает нелегко. Особенно если модернизировано было полностью самортизированное ОС, срок полезного использования (СПИ) которого истек. Ведь как в такой ситуации возобновлять начисление амортизации при линейном методе, в НК РФ прямо не сказано.

Анализ «амортизационных» норм гл. 25 НК РФ, разъяснений Минфина и арбитражной практики позволяет выделить несколько способов возобновления начисления амортизации после проведения модернизации полностью самортизированных ОС. Сравним их с точки зрения быстроты списания затрат на расходы и степени рискованности.

Если вы амортизируете ОС нелинейным методом, то на сумму затрат по модернизации ОС вы просто увеличите суммарный баланс той амортизационной группы, к которой оно относитсяп. 3 ст. 259.2 НК РФ. И продолжите начислять амортизацию по норме, предусмотренной для этой амортизационной группып. 5 ст. 259.2 НК РФ. Отследить время списания на затраты конкретных расходов при использовании этого метода амортизации практически невозможно.

Увеличиваем первоначальную стоимость ОС…

После модернизации остаточная стоимость полностью самортизированного ОС уже не будет нулевой. Она станет равна стоимости работ по модернизации. Ведь затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОСп. 2 ст. 257 НК РФ. И даже если затраты на модернизацию не превысят лимит стоимости ОС (40 000 руб.), это не дает вам права списать их на расходы иначе, чем через амортизациюп. 5 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167.

…и возобновляем начисление амортизации

Как долго придется списывать стоимость модернизации на расходы? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно определить размер ежемесячных амортизационных отчислений.

Он зависит от нормы амортизации. А последняя — от СПИп. 2 ст. 259.1 НК РФ. После проведения модернизации вы, как известно, вправе его увеличить в пределах максимального срока, установленного для амортизационной группып. 1 ст. 258 НК РФ.

СИТУАЦИЯ 1. СПИ после модернизации вы не изменили

Вы не захотели или не смогли увеличить СПИ объекта после его модернизации. В таком случае вы можете рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений одним из следующих способов.

СПОСОБ 1. Используем прежнюю норму амортизации.

Если СПИ не изменился, то нет оснований и для пересмотра нормы. Поэтому сумму амортизации нужно определять такп. 2 ст. 259.1 НК РФ:

Этот способ расчета амортизационных отчислений абсолютно безопасен. Что касается скорости списания затрат, то при прочих равных условиях расходы на модернизацию вы спишете тем быстрее, чем меньше будет их доля в новой первоначальной стоимости ОС.

СПОСОБ 2. Списываем расходы через амортизацию одномоментно.

В НК РФ сказано, что если в результате модернизации ОС срок его полезного использования не увеличился, то организация «при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования»п. 1 ст. 258 НК РФ. Учитывая это, суды считают возможным определять сумму ежемесячной амортизации по модернизированному ОС как частное от деления его остаточной стоимости на оставшийся СПИПостановления ФАС МО от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09; ФАС ВВО от 07.05.2008 № А29-6646/2007; Девятого ААС от 27.05.2010 № 09АП-9871/2010-АК.

Применение этого способа для самортизированных ОС позволит вам списать затраты на модернизацию через амортизацию единовременно. Ведь их оставшийся СПИ равен нулю, а оставшаяся стоимость как раз равна затратам на модернизацию. Но очевидно, что в таком случае конфликт с налоговиками неизбежен.

СИТУАЦИЯ 2. СПИ после модернизации вы увеличили

Вы решили увеличить СПИ модернизированного ОС в пределах максимального срока, установленного для амортизационной группып. 1 ст. 258 НК РФ. Для такой ситуации также существуют два способа расчета суммы ежемесячной амортизации.

СПОСОБ 1. Пересматриваем норму амортизации.

В НК РФ не сказано, что для определения нормы амортизации нужно брать именно тот СПИ, что вы установили при вводе ОС в эксплуатацию. Как нет и запрета на изменение нормы амортизации по ОС.

Поэтому формально получается, что если СПИ после модернизации вы увеличили, то нужно пересмотреть и норму амортизации. То есть сумму ежемесячных амортизационных отчислений вы определите так:

Пересмотр нормы амортизации с учетом увеличенного СПИ приведет к уменьшению суммы амортизационных отчислений. А это не выгодно.

Поэтому не может не радовать, что специалисты финансового ведомства читают «амортизационные» нормы НК РФ несколько иначе.

СПОСОБ 2. Применяем прежнюю норму амортизации.

Минфин считает, что даже если вы увеличили СПИ после модернизации, вы должны возобновить начисление амортизации с использованием прежней нормы амортизацииПисьма Минфина России от 27.12.2010 № 03-03-06/1/813, от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167.

Из авторитетных источников

“Норма амортизации не должна изменяться на протяжении всего периода использования ОС (то есть с момента ввода его в эксплуатацию и до выбытия из состава амортизируемого имущества), несмотря на проведение модернизаций и реконструкций. Поэтому даже в случае увеличения срока полезного использования ОС после его модернизации должна применяться та норма амортизации, которая была установлена для данного имущества на момент ввода его в эксплуатацию”.

То есть рассчитывать сумму ежемесячной амортизации нужно точно так же, как если бы срок полезного использования вы оставили прежним, — по формуле из способа 1 ситуации 1.

Такая позиция на руку организациям, и можно руководствоваться именно ею.

Пример. Возобновление начисления налоговой амортизации линейным способом после модернизации полностью самортизированного ОС, СПИ которого был увеличен

Как еще ускорить списание затрат на модернизацию

Независимо от выбранного способа расчета суммы ежемесячной линейной амортизации, часть затрат на модернизацию (до 30% от их суммы) вы можете сразу отнести на расходы на абсолютно законных основаниях — применив амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ.

Решая, поступать так или нет, помните, что премию придется восстанавливать, если вы продадите ОС в течение 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию. Обратите внимание — не с момента включения амортизационной премии в расходы, а именно с момента ввода ОС в эксплуатацию (!). Это нам подтвердили и в Минфине.

Из авторитетных источников

“Да, действительно, если организация применила амортизационную премию в связи с модернизацией ОС, которое было введено в эксплуатацию более 5 лет назад, то обязанность по восстановлению премии в случае реализации такого ОС у нее не возникает”.

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Минфин России

Поэтому, если вы модернизируете полностью самортизированные ОС относящиеся:

• <или>к 4—10-й амортизационным группам (а также 3-й группе, если был установлен максимальный СПИ — 5 лет), — вы можете, ничем не рискуя, единовременно списать на расходы в качестве амортизационной премии затраты на модернизацию в размере 10% (для ОС из 8—10-й групп) или 30% (для ОС из 3—7-й групп) от суммы затрат;
• <или>к 1—3-й амортизационным группам, — применять амортизационную премию по расходам на модернизацию вам стоит только в случае полной уверенности, что до истечения 5 лет с даты ввода в эксплуатацию ОС не будет продано.

Если вы воспользуетесь амортизационной премией, у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Но даже если вы от нее откажетесь, избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом расходов на модернизацию ОС вам все равно вряд ли удастся.

***

Итак, с особенностями налогового учета затрат на модернизацию полностью самортизированных ОС мы разобрались. Вывод напрашивается такой. Чтобы в налоговом учете быстрее отнести на расходы затраты по модернизации полностью самортизированного ОС, не увеличивайте его СПИ (даже если это возможно) и примените амортизационную премию (если, конечно, уверены, что ее не придется восстанавливать).

Что же касается бухучета, то там все проще. Относить такие затраты на расходы также нужно через амортизацию. Только сумму ежемесячных амортизационных отчислений следует рассчитывать исходя из остаточной стоимости ОС (в нашем случае это стоимость работ по модернизации) и оставшегося СПИп. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Иначе говоря, если после модернизации вы решите увеличить СПИ для целей бухучета, то в течение этого срока вам и придется списывать затраты на модернизацию.

Если пересматривать СПИ вы не станете, то можете единовременно 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации, включить затраты на ее проведение в расходы в качестве амортизационных отчислений. Правда, есть риск, что налоговикам такой подход не понравится, так как он позволяет вам не платить налог на имущество по этому ОС. Но заставить вас увеличить СПИ они не могут, ведь это ваше право, а не обязанность.

Вовсе избежать конфликта с проверяющими и при этом не сильно увеличить обязательства по налогу на имущество можно, незначительно (скажем, на несколько месяцев) повысив после модернизации СПИ самортизированного ОС для целей бухучета.

На сегодняшний день есть два подхода к решению данного вопроса.

Позиция чиновников

Минфин России считает, что если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, то сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на расходы по модернизации, и нормы амортизации, установленной при вводе основного средства в эксплуатацию. Такой вывод объясняется следующим образом.

При линейном методе начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ. Основание — п. 1 ст. 322 НК РФ. При этом норма амортизации определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию и впоследствии не изменяется. Следовательно, начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 09.06.2012 № 03-03-10/66, от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/402. Аналогичной точки зрения придерживается и ФНС России (письмо от 14.03.2005 № 02-1-07/23).

Получается, что по окончании срока полезного использования объекта часть его стоимости останется не списанной на расходы. Ведь первоначальная стоимость основного средства увеличилась, а норма амортизации не изменилась.

Проиллюстрируем позицию чиновников на числовом примере.

Пример 1

У организации на балансе числится основное средство. Его первоначальная стоимость — 300 000 руб. Согласно Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, объект входит во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше двух лет и до трех лет включительно. Компания установила срок полезного использования, равный 36 месяцам.

После 20 месяцев эксплуатации объекта была проведена его модернизация. Стоимость работ составила 50 000 руб. (без НДС).

Норма амортизации при вводе основного средства в эксплуатацию — 2,78% (1 : 36 х 100%). Соответственно, сумма ежемесячной амортизации — 8340 руб. (300 000 руб. х 2,78%).

За 20 месяцев эксплуатации была начислена амортизации в размере 166 800 руб. При этом остаточная стоимость объекта составила 133 200 руб.

После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и стала равной 350 000 руб. (300 000 руб. + + 50 000 руб.).

Если исходить из позиции чиновников, то ежемесячная сумма амортизации будет равна 9730 руб. (350 000 руб. х 2,78%).

За оставшиеся 16 месяцев срока полезного использования организация начислит амортизацию в сумме 155 680 руб. Итого за весь срок эксплуатации сумма амортизации составит 322 480 руб.

Получается, что после окончания срока полезного использования объекта на расходы не будет списана амортизация в размере 27 520 руб. (350 000 руб. – 322 480 руб.)

Таким образом, компания еще три месяца будет амортизировать объект до полного погашения его стоимости.

Как видите, в данном случае срок списания стоимости основного средства все равно будет увеличен.

Альтернативный подход

На практике некоторые компании не соглашаются с предложенным Минфином России вариантом. Ведь он не выгоден налогоплательщикам с точки зрения минимизации налога на прибыль. Поэтому организации рассчитывают новую сумму амортизации исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока его полезного использования.

Заметим, что суды поддерживают налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2011 по делу № А40-59813/10-99-314 была рассмотрена следующая ситуация. Компания провела модернизацию основного средства. После завершения работ остаточная стоимость объекта была увеличена на затраты по модернизации. Поскольку характер работ по модернизации основного средства не повлиял на срок его полезного использования, организация определяла амортизацию исходя из всей стоимости основного средства (увеличенную на затраты по модернизации) с учетом оставшегося срока полезного использования.

Суды поддержали вариант расчета амортизации, который использовала компания. Они указали, что согласно п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ сумма амортизации в данном случае определяется с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 21.09.2010 по делу № А40-169733/09-129-1345, от 03.06.2009 по делу № А40-58242/08-20-265 (Определением ВАС РФ от 29.12.2009 № ВАС-12685/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 07.05.2008 по делу № А29-6646/2007, Поволжского округа от 17.07.2007 по делу № А49-998/07 (Определением ВАС РФ от 22.11.2007 № 14740/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Оставшийся срок полезного использования равен 16 месяцев. Остаточная стоимость объекта с учетом стоимости работ по модернизации составила 183 200 руб. (300 000 руб. – 166 800 руб. + + 50 000 руб.). Исходя из этого новая сумма амортизации будет равна 11 450 руб. (183 200 руб. : 16 мес.).

Таким образом, компания за оставшийся срок службы основного средства полностью погасит его первоначальную стоимость, увеличенную на расходы по модернизации.

Как видно из примера, компании не придется увеличивать срок списания стоимости объекта на расходы.

Что в итоге?

Конечно же, второй вариант расчета новой суммы амортизации выгоден для налогоплательщиков. Но с учетом противоположного мнения контролирующих органов компаниям нужно быть готовыми к спорам с проверяющими. Как показывает арбитражная практика, шансы выиграть судебное разбирательство достаточно высоки.