Добыча полезных ископаемых по бух учету

Часть добытого сырья реализуется сразу без переработки, часть — после переработки (дробление, раздел на фракции и пр.). Добытые полезные ископаемые учитываются с использованием счета 43. При добыче общераспространенных полезных ископаемых организация должна уплачивать налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых в размере 5,5%. 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок формирования стоимости добытых полезных ископаемых в целях исчисления НДПИ зависит от того, какая продукция в данном случае считается полезным ископаемым (добытая песчано-гравийная смесь или полученные из нее в результате дробления и раздела на фракции гравий и песок). Кроме того, имеет значение наличие/отсутствие факта реализации добытых полезных ископаемых в месяце, за который осуществляется расчет налога. Подробнее порядок формирования стоимости добытых полезных ископаемых в целях исчисления НДПИ, а также отражение рассматриваемых операций в бухгалтерском учете приведены в ответе.

Обоснование позиции:

НДПИ

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ, налог), если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 НК РФ, признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ (далее — добытое полезное ископаемое, ДПИ) (п. 1 ст. 336 НК РФ).

При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации (абзац первый п. 1 ст. 337 НК РФ). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абзац второй п. 1 ст. 337 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 04.12.2014 N 03-06-06-01/62254, постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64).

В соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 ст. 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Судьи отмечают, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке (см. постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.11.2016 N Ф02-6458/16 по делу N А58-1749/2016).

Видами добытого полезного ископаемого являются, в частности, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии (пп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, письмо ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/[email protected]). К перечисленным ДПИ применяется ставка налога, установленная пп. 4 п. 2 ст. 342 НК РФ.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого ДПИ (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) (п. 1 ст. 338 НК РФ).

В силу пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется, в частности, как стоимость ДПИ, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ (если иное не установлено пп.пп. 2 и (или) 3 п. 2 ст. 338 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ;

3) исходя из расчетной стоимости ДПИ.

В случае отсутствия субсидий к ценам реализации ДПИ применяется способ оценки, указанный в пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы ДПИ производится исходя из выручки от реализации ДПИ, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без НДС (при реализации на территории РФ и в государства — участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый п. 3 ст. 340 НК РФ).

Оценка производится отдельно по каждому виду ДПИ исходя из цен реализации соответствующего ДПИ. Стоимость ДПИ определяется как произведение количества ДПИ, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы ДПИ, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ (абзацы 5, 6 п. 3 ст. 340 НК РФ).

Стоимость единицы ДПИ рассчитывается как отношение выручки от реализации ДПИ, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ, к количеству реализованного ДПИ (абзац седьмой п. 3 ст. 340 НК РФ).

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации ДПИ налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ (п. 4 ст. 340 НК РФ). При этом расчетная стоимость ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости ДПИ учитываются виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, перечисленные в п. 4 ст. 340 НК РФ. Данным пунктом также предусмотрен порядок учета (распределения) прямых и косвенных расходов (смотрите также письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-06-06-01/54729, от 08.10.2012 N 03-06-05-01/109, ФНС России от 05.11.2014 N ГД-4-3/[email protected], от 20.08.2012 N ЕД-4-3/13708).

Сумма налога по добытым полезным ископаемым, если иное не предусмотрено ст. 343 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 343 НК РФ). Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (календарного месяца — ст. 341 НК РФ) по каждому ДПИ, если настоящей статьей не установлен иной порядок исчисления налога (п. 2 ст. 343 НК РФ).

Таким образом, способ определения стоимости ДПИ исходя из его расчетной стоимости применяется, только если у организации не было операций по реализации полезного ископаемого в месяце, за который рассчитывается НДПИ (смотрите также п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64, письма Минфина России от 08.08.2013 N 03-06-05-01/32003, от 14.05.2013 N 03-06-06-01/16723). При таком способе стоимость полезного ископаемого складывается из расходов, связанных с добычей этого полезного ископаемого, в порядке, установленном п. 4 ст. 340 НК РФ (постановление ВАС РФ от 08.12.2009 N 11715/09). Если у организации были факты реализации полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ, то в таком случае ей следует применять способ расчета стоимости по ценам реализации (смотрите также письмо ФНС России от 31.01.2014 N ГД-4-3/[email protected]).

Расчетный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности (постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.12.2015 N Ф01-4890/15 по делу N А82-10180/2014, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.07.2015 N Ф03-2761/15 по делу N А59-5531/2014).

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.07.2016 N Ф01-2934/16 по делу N А11-3182/2015 суды установили, что добываемый Обществом песчано-гравийный материал не может быть реализован и не реализуется в извлеченным из недр виде; песчано-гравийная смесь, добытая Обществом, подвергалась промышленной переработке, в результате которой были получены новые виды продукции с другими характеристиками и назначением к применению. При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что начисление Инспекцией НДПИ исходя из цен реализации ПГС не соответствует закону (стоимость ПГС, которая не реализуется в качестве полезного ископаемого, следует исчислять исходя из расчетной стоимости, а не из цен реализации) (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 4822/07).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.05.2010 по делу N А74-3706/2009 суд пришел к выводу, что полезным ископаемым, облагаемым НДПИ, является песчано-гравийная смесь, а не продукты ее переработки. Судом отмечено, что под добытым полезным ископаемым следует понимать природную песчано-гравийную смесь в разрыхленном состоянии, извлеченную из недр, и являющуюся продукцией, первой по своему качеству (физическим, химическим и техническим показателям) соответствующей требованиям указанных выше стандартов.

Вместе с тем в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2007 по делу N А11-12766/2006-К2-22/650 указано, что гравий и щебень, получаемые из добытой песчано-гравийной смеси, являются полезными ископаемыми, облагаемыми НДПИ, если они соответствуют стандарту как первая по своему качеству продукция.

А, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2010 по делу N А29-3866/2010 отмечено, что дробление доломита в пределах карьера, каким бы способом оно ни осуществлялось, является неотъемлемой частью технологического процесса добычи полезного ископаемого. ОАО осуществляло реализацию бутового камня, представляющего собой готовую продукцию, содержащуюся в извлеченном из недр сырье и первую по своему качеству соответствующую стандарту (техническим условиям) Общества. Отгрузка бутового камня покупателям осуществлялась непосредственно из карьера, в котором производилась разработка месторождения доломитов. При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что в целях исчисления НДПИ ОАО должно было определить стоимость ДПИ исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде цен, по которым осуществлялась реализация полезного ископаемого.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2014 N Ф01-2245/14 по делу N А29-7060/2013 отмечено, что в Рабочем проекте установлено, что в процессе разработки месторождения предусмотрено проведение таких работ, как ручная разборка, дробление, грохочение. Таким образом, согласно Рабочему проекту, работы по сортировке признаются первичной обработкой полезного ископаемого, входящей в процесс его добычи. Данные работы направлены на доведение минерального сырья до требуемого техническими условиями качества, а не направлены на получение нового вида продукции, с другими характеристиками и назначением к применению. Судьи пришли к выводу о том, что оценка стоимости полезного ископаемого должна производиться исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого в порядке пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36).

Обращаем Ваше внимание на письмо Минфина России от 17.01.2008 N 03-06-06-01/2 (ответ на частный запрос налогоплательщика), в котором рассматривалась следующая ситуация: «Организация арендует два месторождения песчано-гравийной смеси. Обычно смесь перерабатывается в гравий, песок и щебень, и НДПИ уплачивается исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых. В 2007 г. часть смеси была добыта для собственника месторождений и часть реализована физическим лицам для засыпки дорог и ям на частных подворьях. Вправе ли организация при исчислении НДПИ применить два метода: расчетный метод по полезным ископаемым, которые были переработаны, и метод исходя из цены реализации по полезным ископаемым, которые были реализованы без переработки?» Специалисты финансового ведомства, ссылаясь на нормы ст. 340 НК РФ, разъяснили, что в случае, если в конкретном налоговом периоде, установленном ст. 341 Кодекса как календарный месяц, организация реализовала только часть добытого полезного ископаемого, оценка стоимости исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого производится в отношении всего объема полезного ископаемого, добытого за этот налоговый период.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся следующего мнения.

Если в рассматриваемой ситуации добытая песчано-гравийная смесь (ПГС) является продукцией, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первой по своему качеству соответствующей перечисленным выше стандартам, то полезным ископаемым является добытая ПГС, а не продукты ее дальнейшей переработки. Если в месяце, за который рассчитывается НДПИ, добытая ПГС была реализована (в том числе частично), то при расчете налога следует исходить из цен реализации ДПИ в отношении всего объема полезного ископаемого (ПГС), добытого за этот налоговый период. Если реализации ПГС в месяце добычи не было, то налог рассчитывается с применением расчетной стоимости в порядке, установленном п. 4 ст. 340 НК РФ, при формировании которой учитываются затраты, связанные с добычей (извлечением) полезного ископаемого (затраты на дальнейшую переработку не учитываются).

Если песчано-гравийная смесь является добытым из недр минеральным сырьем, из которой извлекаются (в том числе путем дробления и пр.) гравий и песок, являющиеся первой по своему качеству продукцией, соответствующей указанным выше стандартам, то полезными ископаемыми в данном случае считаются извлеченные гравий и песок. Если в месяце, за который рассчитывается НДПИ, не было реализации полезных ископаемых, то расчет налога осуществляется с применением расчетной стоимости (исходя из затрат, связанных с их добычей, определяемых в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ). В случае реализации данных полезных ископаемых расчет налога необходимо осуществлять исходя из цен их реализации в описанном ранее порядке. Налоговая база определяется в отношении каждого ДПИ.

В заключение отметим, что, принимая во внимание специфику деятельности по добыче полезных ископаемых (отраслевую специфику), напоминаем о праве организации обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

При определении порядка бухгалтерского учета операций, связанных с добычей и переработкой полезных ископаемых (готовой продукции) следует руководствоваться в том числе ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания), ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция).

Расходы, связанные с созданием материально-производственных запасов (далее — МПЗ), формируют расходы по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99). Если добыча полезных ископаемых является для организации основным видом деятельности, то в соответствии с Инструкцией затраты на добычу полезных ископаемых и их переработку собираются на счете 20 «Основное производство».

Согласно п.п. 5, 7 ПБУ 5/01 МПЗ, к которым относится и готовая продукция (п. 2 указанного ПБУ), принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) зависит от условий и типа производства, его организации, применяемой технологии, а также особенностей производимой продукции (работ, услуг) и закрепляется в учетной политике организации.

Если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то учет осуществляется только с использованием счета 43. На основании п. 201 Методических указаний организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам. Аналогичное требование установлено и Инструкцией к счету 43: аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации операции по добыче (переработке) полезных ископаемых могут быть оформлены следующими бухгалтерскими записями:

1. Добыча полезных ископаемых:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 60, 70, 69…

— отражены затраты организации, связанные с добычей полезных ископаемых (ПГС);

Дебет 43, субсчет «ПГС» Кредит 20

— оприходована готовая продукция (ПГС) по фактической себестоимости;

2. Продажа части ПГС (до переработки):

Дебет 62 Кредит 90-1

— отражена выручка от реализации ПГС;

Дебет 90-2 Кредит Дебет 43, субсчет «ПГС»

— списана фактическая себестоимость в части реализованной без переработки ПГС;

Дебет 90-3 Кредит 68

— начислен НДС;

3. Переработка части ПГС (дробление, раздел на фракции и пр.):

Дебет 43, субсчет «Гравий» Кредит 43, субсчет «ПГС»

— оставшаяся (нереализованная) часть добытой ПГС передана на переработку;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 60, 70, 69…

— отражены затраты на переработку (дробление, раздел на фракции и т.п.);

Дебет 43, субсчет «Гравий» Кредит 20

— отражены затраты организации, связанные с получением новой готовой продукции (гравия, разделенного на фракции);

4. Реализация переработанного гравия:

Дебет 62 Кредит 90-1

— отражена выручка от реализации гравия (переработанного);

Дебет 90-2 Кредит Дебет 43, субсчет «Гравий»

— списана фактическая себестоимость реализованного гравия (переработанного);

Дебет 90-3 Кредит 68

— начислен НДС.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

— Энциклопедия решений. Формирование себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав