Ifrs 6 поиск и оценка полезных ископаемых
МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» — международный стандарт финансовой отчетности, применяется для учёта затрат, связанных с разведкой и оценкой запасов минеральных ресурсов, и применяется компанией к затратам, которые она несет в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов, действует с 01.01.2006 года[1],
введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ»[2].
Определения[править | править код]
Стандарт не вносит корректировки в существующую практику методик учёта в добывающих отраслях:[3]
- «Метод успешных усилий», когда затраты на нахождение, приобретение и разработку запасов минеральных ресурсов капитализируются отдельно в отношение каждого месторождения и распределяются на него, если оно признано коммерчески жизнеспособным.
- «Метод полных затрат», когда капитализируются все понесенные затраты в отношении месторождений
Целями стандартами являются:
- Улучшение существующей практики учёта затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов
- Определение обстоятельств, при которых компания должна проводить тест на обесценение капитализированных затрат (активов) по разведке и оценке
- Установление требований в отношении раскрытия информации по активам, связанным с разведкой и оценкой минеральных ресурсов.
МСФО (IFRS) 6 не распространяется на остальные аспекты учётной политики, а также на затраты, понесенные[4].
- До проведения работ, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов
- После обоснованного подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов.
Разведка и оценка минеральных ресурсов — процесс поиска минеральных ресурсов (минералов, нефти, природного газа) после получения компанией юридических прав на проведение разведочных работ в конкретном районе, а также определение технической осуществимости и коммерческой целесообразности процесса добычи[5].
Затраты на разведку и оценку минеральных ресурсов — затраты, которые несет компания в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов до получения обоснованного подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности процесса добычи.
Техническая осуществимость — достаточное наличие запасов, коммерческая целесообразность — достаточное количество финансовых ресурсов.
Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов — затраты на разведку и оценку минеральных ресурсов, признаваемые в качестве активов согласно учётной политики компании (капитализированные затраты)
Учетная политика по отношению затратам на разведку[править | править код]
Компания обязана определить отдельную учётную политику и применять её последовательно в отношении понесенных затрат на каждом из этапов[3]:
- До разведки и оценки минеральных ресурсов
- В процессе разведки и оценки минеральных ресурсов
- В процессе разработки минеральных ресурсов, то есть после подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности процесса добычи.
К затратам, осуществляемым на этапе «до разведки и оценки минеральных ресурсов», можно отнести затраты на сбор общих сейсмологических данных, геологический и геофизический анализ и другие подобные расходы. К этим затратам применяются другие МСФО, и они относятся на расходы периода с последующим отражением в отчете о совокупном доходе[2].
На этапе «разведки и оценки» в учётной политике должно быть указано, будут ли описываться подобные расходы в периоде их возникновения, или они будут капитализированы при условии их достаточно тесной связи с конкретными минеральными ресурсом[3].
МСФО (IFRS) 6 требует при разработке учётной политики соблюдение IAS 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» в части представление информации в финансовой отчетности: уместной с точки зрения принятия пользователями экономических решений; надежной, то есть правдиво представляющей финансовое положение и финансовые результаты компании; отражающей экономическую сущность операций, а не их юридическую форму; нейтральной (лишенной предвзятости), осмотрительной и полной[3].
МСФО (IFRS) 6 приводит примеры затрат, которые компания может нести на этапе «разведки и оценки минеральных ресурсов», список которые не является исчерпывающим[3]:
- Приобретение прав на проведение разведочных работ
- Проведение топографических, геологических, геохимических и геофизических исследований
- Разведочное бурение
- Проходка разведочных траншей
- Отбор проб и образцов
- Проведение мероприятий, связанных с оценкой технической осуществимости и коммерческой целесообразности процесса добычи
- Другие затраты, которые отвечают критериям капитализации в качестве активов (расходы, связанные с оплатой труда и социальным страхованием работников, непосредственно занятым на конкретном проекте; расходы по юридическим и консультационным услугам, относящимся к конкретному проекту; дополнительные вознаграждения подрядчикам, задействованных в конкретном проекте и т. д.).
Возможен переход в учётной политике от капитализации затрат на разведку и оценку к их списанию, но не наоборот, так как списание обеспечивает более надежную информацию и большей степени соответствует Концепции МСФО. Изменения в учётной политике учитываются ретроспективно за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить воздействие этого изменения на конкретный период[3].
Этап «разработки минеральных ресурсов» начинает с момента обоснованного подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности процесса добычи, после чего процесс капитализации затрат прекращается. Данные активы должны быть протестированы на обесценение и расклассифицированы.
Оценка активов по разведке и оценке минеральных ресурсов[править | править код]
Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов должны оцениваться по себестоимости в момент первоначального признания [6].
После признания активов компания обязана применять либо модель учёта по себестоимости, либо модель учёта по переоцененной стоимости по аналогии с МСФО (IAS) 16 ОС или МФСО (IAS)38 НМА.
Если компания применяет модель учёта по себестоимости, то активы по разведке и оценке подлежат амортизации с момента, когда они готовы к использованию. Если материальный актив используется для создания НМА, то его амортизация может включаться в стоимость данного НМА[3].
Тест на обесценение будет иметь место, когда имеются факты и обстоятельства, указывающие на то, что балансовая стоимость актива по разведке и оценке превышает его возмещаемую стоимость. Непосредственно перед реклассификацией активы по разведке и оценке минеральных ресурсов следует протестировать на предмет их обесценения, независимо от наличия внешних или внутренних признаков, а любой убыток отнести на расходы периода в отчет о совокупном доходе.
МСФО (IFRS) 6 приводит специфические признаки обесценения, присущие активам по разведке и оценке минеральных ресурсов[6]:
- Срок, в течение которого компания имеет право на проведение разведочных работ, истек или истекает в ближайшем будущем, при этом возобновление данного права не ожидается.
- Требуются значительные затраты на проведение дальнейших работ по разведке и оценке минеральных ресурсов, незапланированные в бюджете.
- Планируется прекратить работу по разведке и оценке, в связи с отсутствием коммерчески рентабельных объемов минеральных ресурсов.
- Имеются доказательства того, что балансовая стоимость актива по разведке и оценке не окупится полностью в результате его успешной разработки или продажи.
Основные требования к проведению теста на обесценение[6]:
- Требования по проведению теста на обесценение применяются, по возможности, к каждому активу в отдельности. Если такой подход не осуществим, то активы по разведке и оценке тестируются в составе единиц, генерирующих денежных средства (ЕГДС), или групп
- Компания обязана разработать учётную политику, применяемую к распределению активов по разведке и оценке на генерирующие единицы или группы генерирующих единиц.
- ЕГДС (или группа ЕГДС) не должна выходить за рамки сегмента, определяемого в соответствии с IFRS 8
- Если сегменты различны по рискам и преимуществам, то их нельзя объединять в одну ЕГДС для проведения теста на обесценение.
- Вероятнее всего, компании будут сначала определять ценность использования актива, поскольку прогнозы потоков денежных средств в добывающих отраслях формируются на продолжительные периоды (более 5 лет).
Оценка справедливой стоимости за минус затрат на продажу потребуется только в том случае, если ценность использования окажется ниже балансовой стоимости актива.
Раскрытие информации[править | править код]
Раскрывать в примечаниях финансовой отчетности следующую информацию[3]:
- учётную политику в отношении затрат на разведку и оценку и признания соответствующих активов
- суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, относящихся к разведке и оценке минеральных ресурсов.
Компания обязана учитывать активы по разведке и оценке минеральных ресурсов как отдельный класс и производить раскрытия согласно IAS 16 «Основные средства» или IAS 38 «Нематериальные активы».
Примечания[править | править код]
Источник
МСФО 6 относится к разряду редко применяемых из-за специфичности учитываемых объектов. Что это за объекты и как стандарт предписывает их учитывать, расскажем в нашем материале.
Кому необходимо выполнять МСФО 6 и когда этот стандарт не применяется?
Оценка активов при их признании по МСФО 6
Последующая оценка активов по МСФО 6
Как проверяются на обесценение активы по МСФО 6
Раскрытие информации в отчетности
Отечественный аналог МСФО 6
Итоги
Кому необходимо выполнять МСФО 6 и когда этот стандарт не применяется?
Обязанность по применению МСФО 6 лежит на фирмах, несущих затраты на разведку и оценку полезных ископаемых.
Важно! Разведка и оценка полезных ископаемых — это поиск обладающей соответствующими правами фирмой запасов минерального сырья, нефти, природного газа и иных невозобновляемых ресурсов на определенной территории, а также определение технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых (ДПИ).
Фирма не обязана применять стандарт в отношении затрат, понесенных:
- в период, предшествующий началу разведывательных работ (до получения соответствующих прав на такие работы);
- после того как может быть продемонстрирована коммерческая целесообразность ДПИ и ее техническая осуществимость.
С какими налоговыми обязанностями сопряжена деятельность по добыче полезных ископаемых, расскажут материалы нашего сайта:
- «Федеральные, региональные и местные налоги в 2015–2016 году»;
- «Что такое дисперсность налоговой базы (последствия)?»
Оценка активов при их признании по МСФО 6
П. 8 стандарта устанавливает единственный способ оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (при их признании) — по первоначальной стоимости.
Важно! К связанным с разведкой и оценкой активам (АРО) стандарт относит затраты на разведку и оценку полезных ископаемых, признанных в качестве активов в соответствии с учетной политикой.
Состав включаемых в первоначальную стоимость затрат фирма обязана перечислить в своей учетной политике. Помимо перечня затрат учетная политика должна содержать и описание того, в какой степени они могут быть соотнесены с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых.
В качестве примера стандарт перечисляет следующие элементы, связанные с первоначальной стоимостью АРО:
- расходы на выполнение подготовительных исследований (топографических, геологических и иных);
- затраты на отбор образцов и проб;
- затраты, связанные с осуществлением поисково-разведочного бурения;
- иные предусмотренные учетной политикой затраты.
Указанный список не является исчерпывающим. Однако следует принять во внимание обозначенный в стандарте запрет на признание в качестве АРО затрат на разработку запасов полезных ископаемых.
При признании АРО необходимо учитывать требования МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н, в соответствии с которым фирма признает следующие обязательства, возникшие вследствие осуществления работ по оценке и разведке полезных ископаемых:
- по демонтажу активов;
- по восстановлению окружающей среды.
О последующей оценке АРО расскажем в следующем разделе.
Последующая оценка активов по МСФО 6
При последующем признании АРО стандарт предписывает использовать одну из следующих учетных моделей оценки:
- по первоначальной стоимости;
- по переоцененной стоимости.
Модель оценки по первоначальной стоимости сводится к простой формуле: АРО учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Применение при последующей оценке АРО модели по переоцененной стоимости сводится к следующему алгоритму:
- учет АРО производится по справедливой стоимости на дату переоценки (исключая накопленную амортизацию и убытки от обесценения);
- измерение справедливой стоимости АРО необходимо производить на основе данных активного рынка;
- регулярность переоценки необходимо организовать таким образом, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость АРО и его справедливая стоимость существенно не отличались.
Важное внимание уделяет МСФО классификации АРО исходя из характера приобретенных активов в качестве:
- материальных активов;
- нематериальных активов.
Применять принятую классификацию фирма обязана последовательно из периода в период.
Разграничение АРО на материальные и нематериальные является необходимым условием для правильного распределения затрат. К примеру, права на проведение буровых работ рассматриваются как нематериальные АРО, а используемые при этом буровые установки — материальными. То есть при создании нематериального актива участвует материальный, и признать его потребление частью первоначальной стоимости необходимо в той мере, в которой происходит его потребление при создании нематериального актива.
Как проверяются на обесценение активы по МСФО 6
Чтобы проверить АРО на обесценение, необходимо обладать информацией об их:
- балансовой стоимости;
- возмещаемой величине.
Важно! Под возмещаемой суммой понимается большее из 2 значений: справедливая стоимость АРО (за вычетом расходов на продажу) или стоимость от их использования (п. 6 МСФО [IAS] 16 «Основные средства», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217).
Алгоритм действий фирмы при проверке АРО на обесценение:
- отслеживать на регулярной основе появление фактов и обстоятельств, указывающих на необходимость проверки АРО на обесценение;
- если факт превышения балансовой стоимости АРО над его возмещаемой суммой обнаружен — оценить, представить и раскрыть любой возникающий убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
Среди фактов и обстоятельств, указывающих на необходимость проверки АРО на обесценение, можно назвать следующие:
- у фирмы истекает в отчетном периоде (без последующего возобновления) срок действия прав на геологоразведку конкретной территории;
- не запланированы и не заложены в бюджет существенные затраты на продолжение деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых;
- фирмой принято решение о прекращении данной деятельности в связи с отсутствием коммерчески целесообразного количества запасов полезных ископаемых;
- маловероятно последующее полное возмещение балансовой стоимости АРО в результате успешной его разработки или продажи.
Любой убыток от обесценения АРО признается расходом (п. 20 МСФО 6).
Раскрытие информации в отчетности
Стандарт предписывает отражать в отчетности следующие данные:
- основные положения учетной политики в отношении признания АРО и затрат на разведку и оценку;
- суммы доходов и расходов, а также активов и обязательств, возникающих в связи с рассматриваемой деятельностью фирмы;
Раскрытие информации необходимо осуществлять отдельно для материального и нематериального класса АРО с учетом требований МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы», введенных в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Отечественный аналог МСФО 6
Вопросы отечественного учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых рассмотрены в ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н.
Объектом бухучета в соответствии с указанным ПБУ являются затраты:
- на поиск полезных ископаемых;
- на оценку месторождений полезных ископаемых.
Фирме необходимо распределять поисковые затраты, признанные в качестве:
- внеоборотных активов;
- расходов по обычным видам деятельности.
Методика распределения затрат в стандарте не конкретизирована, но представляется целесообразным ее закрепление в учетной политике. Она может выбираться (исходя из международного опыта) из следующих методов:
- учета полных затрат;
- благополучных (успешных) усилий;
- участков, приносящих доход;
- ассигнований.
В основе первоначальной оценки поисковых активов в отечественном и международном стандартах лежит оценка по себестоимости (сумме фактических затрат). При последующей оценке данных активов алгоритм проверки их на обесценение идентичен международным нормам, описанным в разделе нашего материала, посвященного обесценению АРО.
Отечественный стандарт прописывает и иные важные аспекты (детализирует поисковые затраты, устанавливает порядок начисления амортизации и др.).
Итоги
Поисковые затраты возникают только у специфичного круга фирм, занимающихся разведкой и добычей полезных ископаемых.
Их первоначальная и последующая оценка по международным нормам предполагает совокупность классификационных и оценочных процедур с целью достоверного представления в отчетности информации о таких активах.
Источник
Источник: Минфин России /
Сравнительный анализ основных требований к учету затрат на поиск и оценку полезных ископаемых в МСФО и РСБУ. Анализ подготовлен специалистами Минфина России.
МСФО | Российская практика | Комментарии в отношении сближения МСФО и РСБУ |
Общая степень разработанности проблемы | ||
IFRS 6 «Поиск и оценка полезных ископаемых» Стандарт принят в промежуточной редакции. Предполагается, что окончательная редакция стандарта будет подготовлена в 2007 году после завершения всестороннего исследования практики учета в добывающих отраслях. В стандарте освящены лишь общие походы к признанию и оценке активов, связанных с поиском и оценкой и полезных ископаемых. Стандарт предполагает несколько ключевых положений в отношении которых он действует императивно: В отношении иных аспектов стандарт вводит специальные исключения, позволяющие предприятиям сохранить существующие подходы к учете вне зависимости от того насколько они согласуются с другими стандартами. Так, IFRS 6 устанавливает, что при разработке своей учетной политики предприятия могут не ориентироваться на п. 11 и 12 IAS 8 “Учетная политика организации, отражение в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики, изменений в оценочных расчетах и исправления ошибок”. Указанные положения IAS 8 предполагают, что при разработке учетной политики источниками формирования профессионального суждения для организаций должны выступать требования стандартов и интерпретаций, затрагивающих аналогичные или связанные проблемы, соответствующие определения, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах. | Специальный стандарт, регулирующий порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, в том числе расходов, понесенных на стадии разведки и оценки полезных ископаемых, отсутствует. В отличие от ряда отраслей, где в качестве концептуальной основы сохранились методические документы по бухгалтерскому учету, разработанные отраслевыми министерствами и ведомствами, вопросы бухгалтерского учета затрат на поиск и оценку полезных ископаемых в настоящее время какими-либо системными документами не регулируются. На практике, предприятия самостоятельно разрабатывают внутренние методические документы, устанавливающие порядок учета расходов на освоение природных ресурсов. Помимо общих принципов учета, установленных в положениях по бухгалтерскому учету, при разработке внутренних методических документов предприятия руководствуются: — FAS 19 “Учет и отчетность нефтегазодобывающих компаний» (US GAAP). Указанными документом, как правило, в наибольшей степени пользуются компании, чьи ценные бумаги обращаются на фондовом рынке США. Степень разработанности вопросов учета расходов на освоение природных ресурсов предприятиями различных добывающих отраслей неоднородна (в наибольшей степени вопросы учета разработаны в нефтегазодобываюшей отрасли) Расходы на проведение геологоразведочных работ в части регионального, поисково-оценочного и разведочного этапов признаются в качестве расходов от обычных видов деятельности. Порядок отнесения указанных расходов к расходам от обычных видов деятельности текущего и последующих отчетных периодов определяется в учетной политике организации. | Принимая во внимание, что действующий IFRS 6 рассматривается Советом по МСФО в качестве промежуточного варианта и многие положения в окончательном варианте стандарта могут быть пересмотрены и дополнены, национальный стандарт, регламентирующий порядок учета расходов на поиск и оценку полезных ископаемых, целесообразно принимать в максимально общем виде, приближенном к IFRS 6, также рассматривая его в качестве промежуточного варианта. При определении названия и сферы действия нового национального стандарта целесообразно использовать наименование «Учет затрат на поиск и оценку полезных ископаемых». |
Сфера регулирования | ||
В сферу регулирования IFRS 6 попадает лишь часть расходов, связанных с освоением природных ресурсов, которая относится к стадии поиска и оценки. | Действующее законодательство о недрах выделяет несколько видов недропользования, в числе которых присутствуют виды пользования недрами, в рамках которых возможно существование активов, относящихся к области регулирования IFRS 6, а именно: Помимо описания видов недропользования действующее законодательство содержит понятие геолого-разведочных работ. При этом отсутствует четко устанавливаемое сопоставление между видами недропользования и этапами геолого-разведочных работ. Так, например, геологоразведочные работы на нефть и газ подразделяются на следующие этапы: — поисково-оценочный, в который входят стадии: Заканчивается установлением факта наличия или отсутствия промышленных запасов нефти и газа. В случае открытия месторождения (залежи) проводится подсчет геологических и извлекаемых запасов углеводородов, а также сопутствующих компонентов в соответствии с действующими нормативными документами. — разведочный | Основная сложность заключается в необходимости сопоставления сферы регулирования IFRS 6 со стадиями и этапами проведения работ по освоению природных ресурсов применительно к российскому законодательству. Исходя из анализа работ, проводимых на каждом из этапов геологоразведочных работ, необходимо определить перечень работ и расходов, которые относятся к сфере регулирования IFRS 6. |
Состав затрат, формирующих стоимость активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых | ||
Предприятия должны самостоятельно установить в учетной политике походы к капитализации затрат в качестве активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых. Несмотря на то, что стандарт не регулирует порядок учета затрат, понесенных до получения прав на разведку, расходы, понесенные для получения лицензий на разведку, могут быть учтены в стоимости соответствующего нематериального актива исходя из положений IAS 38 «Нематериальные активы». | Достаточно подробные указания в отношении состава и порядка учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, содержатся в ст. 261 НК РФ и 325 НК РФ, которые в различной степени используются многими предприятиями при разработке учетной политики в части бухгалтерского учета расходов на освоение природных ресурсов. Так, расходами на освоение природных ресурсов признаются: В большинстве случаев НК РФ не оперирует понятиями капитализируемые либо некапитализируемые затраты на освоение природных ресурсов. Исключение составляют расходы на получение лицензий на право пользования недрами (учитываются в составе нематериальных активов), а также расходы, связанные с созданием будущих объектов основных средств (например, скважин) которые учитываются в стоимости соответствующих объектов основных средств. Вместе с тем, фактически в НК РФ вследствие введения понятия срока признания тех или иных расходов (12 месяцев либо 5 лет) признание расходов на освоение природных ресурсов отсрочено. В отсутствие общих методических документов различные компании разрабатывают свои внутренние стандарты учета в различной степени приближенные к требованиям налогового законодательства. Как правило, в учете первоначально капитализируются (т.е. не признаются единовременно) Остальные затраты, связанные с проведением геологоразведочных работ, признаются в качестве расходов в периоде их возникновения. | Учитывая, что в отсутствие общих методических документов, регулирующих порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, предприятия самостоятельно разрабатывают соответствующие внутренние методические стандарты, для анализа действующей практики целесообразно изучение методических документов указанных компаний с целью определения соответствия подходов к капитализации затрат положениям IFRS 6. |
Классификация активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых | ||
Активы, связанные с поиском и оценкой, должны классифицироваться как основные средства либо нематериальные активы исходя из их характеристик. | В отличие от IFRS 6 в российской практике учета возможности предприятий классифицировать те или иные активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, в качестве нематериальных активов ограничены положениями ПБУ 14/2000, позволяющими учитывать в составе нематериальных активов только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. На практике, предприятия используют два похода для учета капитализируемых затрат, не квалифицируемых в качестве основных средств: | Для соответствия положениям IFRS 6 необходим пересмотр ПБУ 14/2000. |
Последующая оценка активов, связанных с поиском и оценкой | ||
После первоначального признания предприятие выбирает модель учета | Возможность переоценки предусмотрена только в отношении объектов основных средств. | Для соответствия положениям IFRS 6 необходим пересмотр ПБУ 14/2000. |
Обесценение активов, связанных с поиском и оценкой | ||
Активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, должны тестироваться на обесценение при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину. Учитывая тот факт, что применение стандартной процедуры тестирования на обесценение в отношении активов, относящихся к поиску и оценке полезных ископаемых, затруднено (до момента подтверждения промышленной значимости месторождения прогнозировать будущие денежные потоки затруднительно), IFRS 6 устанавливает специальный перечень возможных фактов, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение. | ||