Оценка полезных ископаемых в бухгалтерском учете
Источник: Минфин России /
Сравнительный анализ основных требований к учету затрат на поиск и оценку полезных ископаемых в МСФО и РСБУ. Анализ подготовлен специалистами Минфина России.
МСФО | Российская практика | Комментарии в отношении сближения МСФО и РСБУ |
Общая степень разработанности проблемы | ||
IFRS 6 «Поиск и оценка полезных ископаемых» Стандарт принят в промежуточной редакции. Предполагается, что окончательная редакция стандарта будет подготовлена в 2007 году после завершения всестороннего исследования практики учета в добывающих отраслях. В стандарте освящены лишь общие походы к признанию и оценке активов, связанных с поиском и оценкой и полезных ископаемых. Стандарт предполагает несколько ключевых положений в отношении которых он действует императивно: В отношении иных аспектов стандарт вводит специальные исключения, позволяющие предприятиям сохранить существующие подходы к учете вне зависимости от того насколько они согласуются с другими стандартами. Так, IFRS 6 устанавливает, что при разработке своей учетной политики предприятия могут не ориентироваться на п. 11 и 12 IAS 8 “Учетная политика организации, отражение в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики, изменений в оценочных расчетах и исправления ошибок”. Указанные положения IAS 8 предполагают, что при разработке учетной политики источниками формирования профессионального суждения для организаций должны выступать требования стандартов и интерпретаций, затрагивающих аналогичные или связанные проблемы, соответствующие определения, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах. | Специальный стандарт, регулирующий порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, в том числе расходов, понесенных на стадии разведки и оценки полезных ископаемых, отсутствует. В отличие от ряда отраслей, где в качестве концептуальной основы сохранились методические документы по бухгалтерскому учету, разработанные отраслевыми министерствами и ведомствами, вопросы бухгалтерского учета затрат на поиск и оценку полезных ископаемых в настоящее время какими-либо системными документами не регулируются. На практике, предприятия самостоятельно разрабатывают внутренние методические документы, устанавливающие порядок учета расходов на освоение природных ресурсов. Помимо общих принципов учета, установленных в положениях по бухгалтерскому учету, при разработке внутренних методических документов предприятия руководствуются: — FAS 19 “Учет и отчетность нефтегазодобывающих компаний» (US GAAP). Указанными документом, как правило, в наибольшей степени пользуются компании, чьи ценные бумаги обращаются на фондовом рынке США. Степень разработанности вопросов учета расходов на освоение природных ресурсов предприятиями различных добывающих отраслей неоднородна (в наибольшей степени вопросы учета разработаны в нефтегазодобываюшей отрасли) Расходы на проведение геологоразведочных работ в части регионального, поисково-оценочного и разведочного этапов признаются в качестве расходов от обычных видов деятельности. Порядок отнесения указанных расходов к расходам от обычных видов деятельности текущего и последующих отчетных периодов определяется в учетной политике организации. | Принимая во внимание, что действующий IFRS 6 рассматривается Советом по МСФО в качестве промежуточного варианта и многие положения в окончательном варианте стандарта могут быть пересмотрены и дополнены, национальный стандарт, регламентирующий порядок учета расходов на поиск и оценку полезных ископаемых, целесообразно принимать в максимально общем виде, приближенном к IFRS 6, также рассматривая его в качестве промежуточного варианта. При определении названия и сферы действия нового национального стандарта целесообразно использовать наименование «Учет затрат на поиск и оценку полезных ископаемых». |
Сфера регулирования | ||
В сферу регулирования IFRS 6 попадает лишь часть расходов, связанных с освоением природных ресурсов, которая относится к стадии поиска и оценки. | Действующее законодательство о недрах выделяет несколько видов недропользования, в числе которых присутствуют виды пользования недрами, в рамках которых возможно существование активов, относящихся к области регулирования IFRS 6, а именно: Помимо описания видов недропользования действующее законодательство содержит понятие геолого-разведочных работ. При этом отсутствует четко устанавливаемое сопоставление между видами недропользования и этапами геолого-разведочных работ. Так, например, геологоразведочные работы на нефть и газ подразделяются на следующие этапы: — поисково-оценочный, в который входят стадии: Заканчивается установлением факта наличия или отсутствия промышленных запасов нефти и газа. В случае открытия месторождения (залежи) проводится подсчет геологических и извлекаемых запасов углеводородов, а также сопутствующих компонентов в соответствии с действующими нормативными документами. — разведочный | Основная сложность заключается в необходимости сопоставления сферы регулирования IFRS 6 со стадиями и этапами проведения работ по освоению природных ресурсов применительно к российскому законодательству. Исходя из анализа работ, проводимых на каждом из этапов геологоразведочных работ, необходимо определить перечень работ и расходов, которые относятся к сфере регулирования IFRS 6. |
Состав затрат, формирующих стоимость активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых | ||
Предприятия должны самостоятельно установить в учетной политике походы к капитализации затрат в качестве активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых. Несмотря на то, что стандарт не регулирует порядок учета затрат, понесенных до получения прав на разведку, расходы, понесенные для получения лицензий на разведку, могут быть учтены в стоимости соответствующего нематериального актива исходя из положений IAS 38 «Нематериальные активы». | Достаточно подробные указания в отношении состава и порядка учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, содержатся в ст. 261 НК РФ и 325 НК РФ, которые в различной степени используются многими предприятиями при разработке учетной политики в части бухгалтерского учета расходов на освоение природных ресурсов. Так, расходами на освоение природных ресурсов признаются: В большинстве случаев НК РФ не оперирует понятиями капитализируемые либо некапитализируемые затраты на освоение природных ресурсов. Исключение составляют расходы на получение лицензий на право пользования недрами (учитываются в составе нематериальных активов), а также расходы, связанные с созданием будущих объектов основных средств (например, скважин) которые учитываются в стоимости соответствующих объектов основных средств. Вместе с тем, фактически в НК РФ вследствие введения понятия срока признания тех или иных расходов (12 месяцев либо 5 лет) признание расходов на освоение природных ресурсов отсрочено. В отсутствие общих методических документов различные компании разрабатывают свои внутренние стандарты учета в различной степени приближенные к требованиям налогового законодательства. Как правило, в учете первоначально капитализируются (т.е. не признаются единовременно) Остальные затраты, связанные с проведением геологоразведочных работ, признаются в качестве расходов в периоде их возникновения. | Учитывая, что в отсутствие общих методических документов, регулирующих порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, предприятия самостоятельно разрабатывают соответствующие внутренние методические стандарты, для анализа действующей практики целесообразно изучение методических документов указанных компаний с целью определения соответствия подходов к капитализации затрат положениям IFRS 6. |
Классификация активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых | ||
Активы, связанные с поиском и оценкой, должны классифицироваться как основные средства либо нематериальные активы исходя из их характеристик. | В отличие от IFRS 6 в российской практике учета возможности предприятий классифицировать те или иные активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, в качестве нематериальных активов ограничены положениями ПБУ 14/2000, позволяющими учитывать в составе нематериальных активов только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. На практике, предприятия используют два похода для учета капитализируемых затрат, не квалифицируемых в качестве основных средств: | Для соответствия положениям IFRS 6 необходим пересмотр ПБУ 14/2000. |
Последующая оценка активов, связанных с поиском и оценкой | ||
После первоначального признания предприятие выбирает модель учета | Возможность переоценки предусмотрена только в отношении объектов основных средств. | Для соответствия положениям IFRS 6 необходим пересмотр ПБУ 14/2000. |
Обесценение активов, связанных с поиском и оценкой | ||
Активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, должны тестироваться на обесценение при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину. Учитывая тот факт, что применение стандартной процедуры тестирования на обесценение в отношении активов, относящихся к поиску и оценке полезных ископаемых, затруднено (до момента подтверждения промышленной значимости месторождения прогнозировать будущие денежные потоки затруднительно), IFRS 6 устанавливает специальный перечень возможных фактов, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение. | В системе нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствуют положения, касающиеся обесценения активов (в том числе активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых). На практике, некоторые компании решают проблему обесценения, т.е. недопущения завышения стоимости активов, используя метод «успешных усилий», применяемый в US GAAP. | Принимая во внимание, что порядок проведения теста на обесценение и признания убытка обесценения активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, определяется в соответствии с положениями IAS 36, для реализации положений IFRS 6 необходимо принятие стандарта, регулирующего обесценение активов. |
Раскрытие информации | ||
Предприятия должны раскрывать: — принятую учетную политику в отношении затрат на поиск и оценку полезных ископаемых; | Приятая учетная политика в отношении затрат на поиск и оценку полезных ископаемых должна раскрываться исходя из положений ПБУ 1/98. Требования в отношении раскрытия величины активов, обязательств, доходов, расходов и денежных потоков, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, отсутствуют. | Требования к раскрытию необходимо учесть при разработке стандарта. |
Источник
Начиная с отчетности за 2012 год вступает в силу новое ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое дает возможность организациям-пользователям недр признавать поисковые затраты поисковыми активами. Анализирует положения нового документа Н.Н.Томило (Минфин России).
Содержание
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности приказом Минфина России
от 06.10.2011 № 125н
утверждено новое
ПБУ 24/2011
«Учет затрат на освоение природных ресурсов».
Приказ зарегистрирован в Минюсте России 30.12.2011 № 22875 и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2012 года. При разработке приказа учитывались правила МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».
ПБУ 24/2011
должно применяться организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, пользователями недр* (далее — организации). На кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения данный приказ не распространяется.
Примечание:
* Понятие пользователей недр содержится в Федеральном законе
от 21.02.1992 № 2395-1
«О недрах»
В новом
ПБУ 24/2011
выделяются три группы затрат:
- Затраты организации, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр.
- Поисковые затраты — затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (включая расходы на получение лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых и затраты, непосредственно связаны с ее получением).
- Затраты на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи, и на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи.
ПБУ 24/2011
устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации о поисковых затратах.
Под коммерческой целесообразностью добычи понимается ситуация, когда:
- существует вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды организации от добычи полезных ископаемых превысят понесенные ею затраты;
- добыча полезных ископаемых технически осуществима;
- у организации имеются ресурсы, необходимые для добычи полезных ископаемых.
Согласно положениям
ПБУ 24/2011
организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр. Понятно, что такое подтверждение потребует привлечения других служб организации, а не только бухгалтерии, поэтому представляется очень важным четко определить указанную процедуру в учетной политике организации.
Поисковые затраты должны быть классифицированы организацией следующим образом:
1. Признаваемые внеоборотными активами (поисковые активы).
Поисковые активы как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.
2. Признаваемые расходами по обычным видам деятельности.
Применяя
ПБУ 6/01
«Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России
от 30.03.2001 № 26н) и
ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России
от 27.12.2007 № 153н) организация не могла бы признать поисковые затраты внеоборотными активами, поскольку до момента определения коммерческой целесообразности неясна, например, способность этих затрат приносить доход (экономическую выгоду) в будущем.
Именно
ПБУ 24/2011
дало возможность организациям-пользователям недр с учетом их отраслевой специфики признавать поисковые затраты поисковыми активами.
В свою очередь поисковые активы классифицируются организацией на:
- материальные поисковые активы (если поисковые затраты, признанные организацией внеоборотными активами, относятся, в основном, к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму);
- нематериальные поисковые активы (не классифицированные как материальные поисковые активы).
Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется каждой организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно.
Поисковые активы при признании в бухгалтерском учете оцениваются по сумме фактических затрат на их приобретение (создание).
Перечень таких затрат в целом аналогичен приведенным в
ПБУ 6/01
и
ПБУ 14/2007. Следует обратить внимание, что в их состав могут входить также амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива; обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами.
Возможность включения указанных обязательств в стоимость актива определена
ПБУ 8/2010
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России
от 13.12.2010 № 167н.
Последующая оценка материальных и нематериальных поисковых активов осуществляется аналогично правилам последующей оценки основных средств и нематериальных активов соответственно с учетом следующих особенностей.
Во-первых, на каждую отчетную дату организация должна проводить анализ наличия признаков обесценения поисковых активов.
При этом согласно
пункту 17 ПБУ 24/2011
необходимо рассматривать, как минимум, следующие признаки обесценения:
«а) окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;
б) существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;
в) принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;
г) наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам».
При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» и (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых». МСФО введены в действие для применения на территории РФ приказом Минфина России
от 25.11.2011 № 160н
и опубликованы в официальном печатном издании для опубликования документов МСФО журнале «Бухгалтерский учет».
Во-вторых, затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.
В случае ее подтверждения или признания добычи бесперспективной организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр.
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна:
- проверить поисковые активы на обесценение;
- перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов (по остаточной стоимости);
- прекратить признание последующих понесенных затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.
Стоимость материального или нематериального поискового актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов.
Если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, то в этой ситуации поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации.
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи или при признании бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр при условии дальнейшего использования в деятельности организации поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр) исходя из их соответствия условиям признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов.
Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы в состав нематериальных активов организации.
Иногда стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации.
Существенная информация о поисковых активах, а также обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках от текущих и инвестиционных операций, возникающих при выполнении работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
В формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России
от 02.07.2010 № 66н
внесены, в том числе, изменения, связанные с утверждением
ПБУ 24/2011. Подробнее о них можно прочитать в номере 1 (январь) «БУХ.1С» за 2012 год, стр. 9.
Информация о материальных и нематериальных поисковых активах раскрывается применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации об основных средствах и нематериальных активах организации.
Кроме того, в отношении групп материальных поисковых активов организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности следующую информацию:
- о фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
- об остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.
* * *
Подводя итоги, можно сказать, что в связи с утверждением
ПБУ 24/2011
организациям необходимо проанализировать и, в случае необходимости, уточнить свою учетную политику, уделив при этом особое внимание процедурам проверки поисковых активов на обесценение и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Источник