Подготовка участка к добыче полезных ископаемых

Как отразить в бухгалтерском учете и при налогообложении расходы на освоение месторождений. Как учесть расходы на освоение природных ресурсов при расчете налога на прибыль.

Вопрос: Порядок списания в налоговом учете расходов на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах?

Ответ:
Горно-подготовительные работы при освоении участка недр при расчете налога на прибыль списываются при расчете налога на прибыль равномерно в течение двух лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены:
– работы;

– этапы работ, если договором предусмотрена поэтапная их сдача. Основание: абз. 4 п. 2 ст. 261 НК.

Если же речь идет об освоенном участке, то расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, расходы по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах в целях налогообложения прибыли приравниваются к материальным расходам (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК). Такие расходы являются косвенными и признаются в периоде из возникновения. Основание: письмо Минфина России от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/335.

Обоснование

Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на освоение месторождений

Налог на прибыль

Как учесть расходы на освоение природных ресурсов при расчете налога на прибыль

Расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 253 НК). Их перечень приведен в пункте 1 статьи 261 НК и, в частности, включает:

– расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);
– расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом);
– расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания при наличии лицензии или иных разрешений уполномоченных органов;
– расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;
– расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности;
– расходы на проведение работ по охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды;
– расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов;
– расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений;
– расходы на получение лицензий.

С 1 января 2019 года к расходам на выполнение работ по освоению природных ресурсов отнесли затраты в размере займа, который организация предоставила иностранной организации на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта, признанного в дальнейшем нецелесообразным, бесперспективным. При этом заем должен удовлетворять условиям пункта 11 статьи 261 НК. Такие затраты учитывайте в составе прочих расходов. Делайте это равномерно в течение двух лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором обязательства по договору займа были прекращены в полном объеме в связи с признанием зарубежного геолого-разведочного проекта экономически нецелесообразным, бесперспективным. Это следует из пунктов 10 и 12 статьи 261 НК.

Перечень расходов является открытым, поэтому организация может его дополнить. При этом должно быть соблюдено условие: затраты должны относиться к периоду освоения ресурсов, когда доходов от своей деятельности организация еще не получает. Это следует из абзаца 1 пункта 1 статьи 261 НК.

Расходы на освоение природных ресурсов отражайте в налоговых регистрах в разрезе каждого лицензионного участка недр (месторождения). Порядок их распределения между участками определите самостоятельно и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Это следует из пункта 2 статьи 325 НК.

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов един как для результативных и перспективных изысканий (работ), так и для безрезультатных и нецелесообразных (абз. 6 и 7 п. 3 ст. 325 НК).1

Ситуация: как учесть расходы на подготовку площадки для вскрышных отвалов. Коммерческая целесообразность добычи еще не подтверждена. Организация не ведет добычу

В бухучете расходы на подготовку площадки учтите как поисковые активы. В налоговом учете порядок списания расходов зависит от того, какие объекты вы построили.

Бухучет

В бухучете расходы на подготовку площадки учтите в составе материальных поисковых активов (п. 6 и 9 ПБУ 24/2011).

В стоимость актива включите расходы:
– на разработку проекта по подготовке площадки (например, проект на перенос русла реки, которая протекает на месте отвала вскрышных пород);
– на проведение работ (в том числе силами сторонних организаций).

Об этом сказано в пункте 13 ПБУ 24/2011.

Поисковые активы амортизируйте. Начните начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором вы сформировали первоначальную стоимость поискового актива.

Порядок начисления амортизации установите самостоятельно и пропишите в учетной политике для целей бухучета. То есть установите:
– метод начисления амортизации. Можно применить любой метод, предусмотренный для начисления амортизации по основным средствам;
– срок полезного использования поискового актива. Его установите в том же порядке, что и для основных средств: либо исходя из ожидаемого срока использования, либо по Классификации.

Это следует из пункта 17 ПБУ 24/2011.

Амортизацию по поисковым активам начисляйте до месяца, в котором вы подтвердили экономическую целесообразность добычи (или ее бесперспективность).

С месяца, следующего за этой датой:
– переведите поисковый актив в состав основных средств (по остаточной стоимости с учетом проверки на обесценение) – если экономическая целесообразность добычи подтверждена;
– либо спишите остаточную стоимость поискового актива на прочие расходы – если добыча признана бесперспективной.

Это следует из пунктов 21, 23 и 25 ПБУ 24/2011.

В бухучете сделайте проводки:

Дебет 08 субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» Кредит 60 (70, 76)
– сформирована первоначальная стоимость поискового актива в составе затрат на подготовку площадки;

Дебет 08 субсчет «Материальные поисковые активы» Кредит 08 субсчет «Вложения в материальные поисковые активы»
– введен в эксплуатацию материальный поисковый актив.

С месяца, следующего за месяцем, в котором ввели в эксплуатацию:

Дебет 20, 23, 08 Кредит 02 субсчет «Амортизация поисковых активов»
– начислена амортизация по поисковому активу.

С месяца, следующего за месяцем, в котором подтвердили экономическую целесообразность (или бесперспективность) добычи:

Дебет 02 субсчет «Амортизация поисковых активов» Кредит 08 субсчет «Материальные поисковые активы»
– списана амортизация поискового актива;

Дебет 91-2 Кредит 08 субсчет «Материальные поисковые активы»
– списана сумма обесценения (при наличии);

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Материальные поисковые активы»
– переведен поисковый актив в состав основных средств по остаточной стоимости (при подтверждении экономической целесообразности);

Дебет 91-2 Кредит 08 субсчет «Материальные поисковые активы»
– списана остаточная стоимость поискового актива (при подтверждении бесперспективности добычи).

Налоговый учет

Расходы по подготовке площадки для вскрышных отвалов учитывайте в составе затрат на освоение природных ресурсов. Расходы признавайте, если организация:
– имеет лицензию на добычу;
– ведет работы по подготовке площадки в границах территории, которая указана в лицензии;
– еще не начала добычу полезных ископаемых.

В каком порядке списывать расходы, зависит от того, какие работы вы проводите и какие объекты строите при подготовке площадки.

При подготовке площадки вы построили объекты, которые планируете в дальнейшем постоянно эксплуатировать в качестве основного средства? Тогда все затраты, связанные со строительством такого объекта, включайте в первоначальную стоимость основного средства. А расходы списывайте через амортизацию.

Если же вы построили лишь временные сооружения, в основные средства их не включайте. К таким сооружениям Налоговый кодекс относит и сами площадки для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов. Стоимость работ, связанных со строительством, списывайте на прочие расходы равномерно в течение двух лет. Учитывать расходы начинайте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (подписаны акты приемки выполненных работ).

Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 1, пунктом 2 статьи 261, пунктом 4 статьи 325 НК.

Расходы на создание отдельных объектов

Расходы, которые формируют первоначальную стоимость предполагаемого основного средства (в том числе скважин) сразу капитализируйте. В налоговых регистрах такие расходы отражайте обособленно по каждому объекту. После введения объекта основных средств в эксплуатацию расходы списывайте путем амортизации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 325 НК.

Накопленные затраты по непродуктивным скважинам не формируют стоимость основного средства. Расходы на бурение скважины, признанной непродуктивной, признавайте в следующем порядке. С 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором непродуктивная скважина была ликвидирована, накопленные расходы списывайте равномерно в течение 12 месяцев. В том же порядке признавайте и расходы на ликвидацию такой скважины, а также на проведение геологических работ и испытаний с ее использованием. Причем так поступайте независимо от того, будут ли после ликвидации продолжены, или прекращены дальнейшие работы на соответствующем участке недр.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 4 статьи 261 и пунктом 5 статьи 325 НК.

Признание скважины непродуктивной и ее ликвидацию могут подтвердить следующие документы:
– акт о ликвидации скважины;
– общая пояснительная записка, включающая обоснование критериев и варианта ликвидации скважин, вариант ликвидации (в зависимости от этапа бурения или эксплуатации скважин);
– технологические и технические решения по ликвидации скважин, оборудования ствола скважин и устья.

Такой вывод следует из пунктов 1266 и 1268 Федеральных норм и правил, утвержденных приказом Ростехнадзора от 12.03.2013 № 101.

Внимание: о признании скважины непродуктивной обязательно уведомьте налоговую инспекцию по месту учета.

Сделать это нужно не позднее срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль за тот период, в котором расходы на скважину (или их часть) учтены в составе прочих расходов.

Решение о признании скважины непродуктивной принимается один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 4 статьи 261 НК.

Другие расходы

Порядок признания расходов, не относящихся к конкретным объектам, зависит от их вида. Период признания расходов по видам представлен в таблице:

При проведении геологоразведочных, геолого-поисковых работ и работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин в расходы принимайте:
– всю сумму затрат, подтвержденную актами выполненных работ (по договорам с подрядчиками). В этом случае налоговые регистры ведите в разрезе каждого договора и по каждому конкретному участку недр. А также обязательно указывайте дату окончания работ;
– фактически понесенные расходы (по работам без участия подрядчиков).

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 325 НК и разъяснен в письме Минфина от 27.11.2013 № 03-03-10/51227 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС от 05.02.2014 № ГД-4-3/1898, которое размещено на официальном сайте ведомства в разделе «Разъяснения, обязательные для применения»).

Пример, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на бурение скважины. После проведения работ скважина ликвидируется

АО «Альфа» заключило договор подряда на поисковые работы по бурению скважины. Стоимость работ составила 8 400 000 руб. (в том числе НДС – 1 400 000 руб.). После проведения поисковых работ скважина признана непродуктивной и ликвидирована. Расходы на ликвидацию скважины составили 600 000 руб. (в том числе НДС – 100 000 руб.). Поисковые работы проводились в июне, а ликвидация скважины – в июле.

В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.

Июнь:

Дебет 08 Кредит 60
– 7 000 000 руб. – отражена стоимость работ по бурению поисковой скважины;

Дебет 19 Кредит 60
– 1 400 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1 400 000 руб. – принят к вычету входной НДС.

Июль:

Дебет 91-2 Кредит 08
– 7 000 000 руб. – списана стоимость поискового актива;

Дебет 91-2 Кредит 60
– 500 000 руб. – отражены затраты на ликвидацию скважины;

Дебет 19 Кредит 60
– 100 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 100 000 руб. – принят к вычету входной НДС.

В налоговом учете расходы на бурение скважины, а также ее ликвидацию признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы.

Эти расходы учитываются при определении налоговой базы равномерно в течение 12 месяцев.

Таким образом, бухгалтер «Альфы» в течение 12 месяцев начиная с августа включает в расходы ежемесячно по 625 000 руб. ((7 000 000 руб. + 500 000 руб.): 12 мес.).

Поскольку затраты на бурение и ликвидацию скважины в бухучете признаются в расходах единовременно в месяце завершения работ, в учете возникает отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1 500 000 (7 500 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Отложенный актив погашается в течение следующих 12 месяцев, начиная с августа, по мере признания расходов в налоговом учете:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 125 000 руб. (625 000 руб. ? 20%).

Ситуация: как добывающей компании учесть расходы на подбор земельных участков с залежами полезных ископаемых

Отразите затраты в бухгалтерском и налоговом учете как обычные консультационные услуги.

Налог на прибыль

Расходы на услуги сторонней организации по подбору земельных участков являются косвенными. По сути это консультационные услуги по земельным участкам. Поэтому при расчете налога на прибыль их признавайте единовременно в составе прочих расходов. Делайте это в том отчетном периоде, в котором они имели место. Главное, такие затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Например, актом об оказании услуги, отчетом по земельным участкам, заключением эксперта. Это следует из пункта 1 статьи 252, подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК.

Бухучет

В бухучете затраты на услуги сторонней организации по подбору земельных участков отражайте в составе расходов по обычным видам деятельности. В учете делайте проводку:

Дебет 20 Кредит 76
– отражены затраты на услуги по подбору земельных участков.

Это следует из пункта 5 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов (счета 20, 76).