Срок лизинга меньше срока полезного использования
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 апреля 2018 г.
Содержание журнала № 9 за 2018 г.
Л.А. Елина,
ведущий эксперт
Лизинговое имущество, подлежащее выкупу после окончания договора лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Балансодержатель сам должен определить срок его полезного использования. Часто бухгалтеры хотят установить СПИ, равный сроку действия договора лизинга. Но это возможно далеко не всегда.
Определяем СПИ для целей «прибыльного» учета
Сторона договора лизинга, учитывающая на своем балансе предмет лизинга, являющийся основным средством, должна определить срок его полезного использования. Правила определения налогового СПИ лизингодателем и лизингополучателем одинаковы.
Так, СПИ предмета лизинга надо определять на дату ввода его в эксплуатацию с оглядкой на Классификацию основных средств, утвержденную правительствомутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1; п. 1 ст. 258 НК РФ.
Если же предмет лизинга в Классификации и ОКОФ не упоминается, то СПИ надо установить исходя из срока эксплуатации такого ОС, который указан в технической документации или в рекомендациях производителяп. 6 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75488.
Обратите внимание на то, что правила Налогового кодекса не позволяют ни лизингодателю, ни лизингополучателю ориентироваться на срок действия договора лизинга при установлении срока полезного использования лизингового оборудования.
Определяем СПИ для целей бухучета
В бухучете лизингодатель и лизингополучатель должны по-разному определять срок полезного использования предмета лизинга.
Справка
Срок полезного использования объекта ОС организация определяет при его принятии к бухгалтерскому учетуп. 20 ПБУ 6/01:
•исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
•исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
•исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, например срока аренды.
Ситуация 1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. В таком случае он вправе установить срок полезного использования, равный сроку действия договора лизинга (финансовой аренды)п. 20 ПБУ 6/01; Письмо УМНС по г. Москве от 17.10.2003 № 23-10/2/58256. Ведь в дальнейшем лизингодатель не планирует использовать это имущество — оно будет выкуплено лизингополучателем.
Хотя некоторые эксперты советуют подстраховаться и даже в такой ситуации ориентироваться на реальный СПИ конкретного объекта ОС (независимо от планируемой смены его собственника).
Ситуация 2. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В этой ситуации ориентироваться на срок действия договора лизинга нелогично. Ведь и после окончания срока действия лизингового договора лизингополучатель планирует продолжать пользоваться предметом лизинга.
Правда, в одном из судебных споров лизингополучателю удалось отстоять право на установление срока полезного использования исходя из срока договора лизинга даже несмотря на то, что предполагался выкуп предмета лизинга.
По мнению инспекции, СПИ объекта основных средств нужно было определить исходя из срока, в течение которого объект способен приносить налогоплательщику доход. При этом истечение срока действия договора лизинга не является окончанием такого срока и не служит ограничением, позволяющим применить специальную «арендную» норму при установлении СПИабз. 5 п. 20 ПБУ 6/01. Эта спецнорма может применяться лишь при наличии реальных ограничений в использовании имущества. Кроме того, налоговики настаивали на том, что при установлении СПИ лизингополучатель должен был ориентироваться на налоговую Классификацию основных средствутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1.
Однако организация убедила судей в том, что инспекция расширительно толкует положения п. 20 ПБУ 6/01, устанавливая дополнительные условия применения специальной бухучетной нормы, разрешающей определять СПИ на основании срока арендыПостановление 9 ААС от 27.01.2014 № 09АП-45745/2013. Вышестоящий суд отказался встать на сторону налоговой инспекцииПостановление ФАС МО от 07.05.2014 № Ф05-3943/14. А Верховный суд счел, что нет оснований для рассмотрения этого спора Судебной коллегией, то есть отказал налоговикамОпределение ВС от 25.09.2014 № 305-КГ14-1477. Причем это отказное определение ВС налоговая служба довела до инспекций в одном из обзоров судебных актов в качестве руководства к действиюПисьмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@.
Как видим, судьи согласились, что лизингополучатель вправе воспользоваться специальной «арендной» нормой из п. 20 ПБУ 6/01 даже несмотря на то, что договор лизинга изначально предполагал выкуп ОС. Однако из самой нормы это явно не следует.
Чтобы прояснить особенности применения специальной «арендной» нормы п. 20 ПБУ 6/01, мы обратились к специалисту Минфина.
Срок полезного использования при выкупном лизинге
— Исходя из п. 20 ПБУ 6/01 срок аренды может приниматься для установления СПИ тогда, когда он является ограничением использования объекта. То есть в случаях, когда арендатор предполагает вернуть предмет аренды арендодателю.
Если же арендатор собирается выкупить предмет аренды и тем более если это заранее оговорено условиями договора, то срок аренды не может являться ограничителем. Поэтому к СПИ объекта он не имеет отношения и основывать на нем определение СПИ основного средства неуместно.
* * *
Обратите внимание: занижение срока полезного использования в бухучете может привести к досрочному списанию через амортизацию первоначальной стоимости предмета лизинга. В свою очередь, это может повлечь претензии проверяющих по налогу на имущество, если предмет лизинга облагается этим налогом.
Совет
Лизингополучателю при получении предмета лизинга, который он предполагает выкупить по окончании договора лизинга, при установлении СПИ лучше ориентироваться на реальный срок, в течение которого предполагается использование такого предмета лизинга. В него входят как срок действия договора лизинга, так и период использования ОС после его выкупа. То есть при выкупном лизинге лизингополучателю предпочтительнее устанавливать СПИ предмета лизинга по тем же самым правилам, что и при установлении СПИ своего собственного нового основного средства.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Аренда / лизинг»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник
ИА ГАРАНТ
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, находящегося на общей системе налогообложения. Договор лизинга предусматривает последующий выкуп предмета лизинга. Положениями учетной политики лизингополучателя для целей бухгалтерского учета предусмотрено установление срока полезного использования объектов основных средств исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Договор лизинга заключен на четыре года. Основное средство по Классификатору амортизационных групп относится к 4 группе (свыше 5 лет до 7 лет включительно).
Как определяется срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете по основным средствам, приобретенным по договору лизинга?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете организация-лизингополучатель может установить в отношении полученного в лизинг основного средства любой срок полезного использования начиная с 61 месяца и до 84 месяцев включительно.
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателю следует установить срок полезного использования в отношении полученного в лизинг основного средства исходя из срока действия соответствующего договора лизинга (48 месяцев).
Обоснование вывода:
Налоговый учет
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования основного средства определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация), утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Каких-либо особенностей определения срока полезного использования основных средств, полученных в лизинг (в частности, с учетом срока действия договора лизинга и последующего выкупа предмета лизинга), в этой части не установлено.
Полученный в рассматриваемой ситуации в лизинг объект основных средств согласно Классификации относится к 4 амортизационной группе, в которой объединено имущество со сроком полезного использования свыше 5 и до 7 лет включительно (п. 3 ст. 258 НК РФ). Соответственно, организация-лизингополучатель в данном случае может установить в отношении него любой срок полезного использования начиная с 61 месяца и до 84 месяцев включительно (дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 27.02.2019 N 03-03-06/1/12533, от 20.08.2018 N 03-03-06/1/58781, от 14.06.2018 N 03-03-06/2/40724).
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого его использование приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», далее — ПБУ 6/01).
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Особенностей определения срока полезного использования полученных в лизинг объектов основных средств ни ПБУ 6/01, ни иными нормативно-правовыми актами в области бухгалтерского учета не установлено. Заметим, что руководствоваться Классификацией при определении срока полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете организации не обязаны.
Соответственно, при определении срока полезного использования предмета лизинга организация-лизингополучатель должна руководствоваться критериями, установленными п. 20 ПБУ 6/01 (смотрите также письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-05-05-01/94).
Учитывая, что лизинг является разновидностью аренды (ст. 625 ГК РФ), считаем, что лизингополучатели вправе устанавливать срок полезного использования полученных в лизинг основных средств исходя из срока действия договора лизинга. Из материалов судебной практики прослеживается, что это справедливо и применительно к договору лизинга, предусматривающему последующий переход к организации-лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (смотрите, например, определение ВС РФ от 25.09.2014 N 305-КГ14-1477 и постановление Девятого ААС от 27.01.2014 N 09АП-45745/13, определение ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14 и постановление Девятого ААС от 17.06.2013 N 09АП-9761/13, постановление ФАС Московского округа от 28.05.2014 N Ф05-9755/13). Позиция судей по этому вопросу была направлена для использования в работе налоговыми органами письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.
Таким образом, принимая во внимание также и положения учетной политики организации-лизингополучателя для целей бухгалтерского учета, считаем, что ей следует установить срок полезного использования полученного в лизинг основного средства исходя из срока действия соответствующего договора лизинга (48 месяцев).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Ответ прошел контроль качества
18 июля 2019 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник
Срок договора лизинга меньше периода амортизации
Рассмотрим, какие расходы формируются у обеих сторон в том случае, если срок договора лизинга меньше периода амортизации.
Объект учитывается на балансе лизингодателя. В течение срока договора собственник актива начисляет амортизацию. После его окончания, поскольку выкупная стоимость не выделена, остаточная стоимость признается в расходах равными долями в течение оставшегося срока полезного использования ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Получатель объекта учитывает в налоговых расходах лизинговые платежи (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, обе стороны имеют возможность признать только те расходы, которые реально произвели.
Налоговики могут заявить, что раз выкупная стоимость не выделена, то ее нужно рассчитать самостоятельно. И ни в коем случае не относить на расходы в составе лизинговых платежей. Но так как НК РФ этого не предусматривает, компаниям успешно удается оспорить подобные претензии (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.02.09 № А35-1588/08-С8, оставленное в силе определением ВАС РФ от 19.06.09 № ВАС-7362/09).
Имущество отражено в учете лизингополучателя. Пользователю актива разрешено включать в налоговые расходы одновременно и амортизационные отчисления (ст. 257–259.3 НК РФ), и лизинговые платежи, но за вычетом амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это и позволяет получить допвыгоду, если период начисления амортизации больше срока договора лизинга. В этом случае компания не только учтет всю сумму платежей, но и сверх этого – часть амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости объекта по данным лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Что же касается собственника объекта, то он списывает расходы на его приобретение пропорционально полученным лизинговым платежам (подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ).
Пример расчета дополнительной налоговой выгоды. Предположим, стороны заключили договор лизинга на два года, по которому передается ОС первоначальной стоимостью 1,2 млн рублей со сроком полезного использования три года. Выкупная стоимость отдельно не выделяется. Ежегодная плата по договору – 0,8 млн рублей, что за весь срок договора составит 1,6 млн рублей.
Объект лизинга относится к 2-й амортизационной группе, поэтому повышенный коэффициент амортизации не применяется (ст. 259.3 НК РФ). Ежегодная сумма амортизации исходя из линейного способа и стоимости актива, согласно данным лизингодателя, составляет 400 тыс. руб. (1 200 000 руб. : 3 г.).
Сравним налоговые последствия для лизингополучателя в зависимости от того, у кого амортизируется объект. Расчет представлен в таблице 1.
Таблица 1. Какие расходы отразит лизингополучатель, если срок договора лизинга меньше периода амортизации
| Пока- затель | Аморти-зация, руб. | Лизин -говые плате- жи, руб. | Сумма нало- говых расхо- дов, руб. | Сумма реальных затрат (равна лизин- говым плате-жам), руб. | Сниже- ние налога на при- быль, руб. |
| Расходы лизингополучателя, если объект учитывается на балансе лизингодателя | |||||
| 1-й год | 0 | 800 000 | 800 000 (0 + 800 000) | 800 000 | 160 000 |
| 2-й год | 0 | 800 000 | 800 000 (0 + 800 000) | 800 000 | 160 000 |
| 3-й год | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Итого | 1 600 000 | 1 600 000 | 1 600 000 | 320 000 | |
| Расходы лизингополучателя, если объект учитывается на его собственном балансе | |||||
| 1-й год | 400 000 | 800 000 | 800 000 (400 000 + (800 000 – 400 000)) | 800 000 | 160 000 |
| 2-й год | 400 000 | 800 000 | 800 000 (400 000 + (800 000 – 400 000)) | 800 000 | 160 000 |
| 3-й год | 400 000 | 0 | 400 000 | 0 | 80 000 |
| Итого | 1 200 000 | 1 600 000 | 2 000 000 | 1 600 000 | 400 000 |
Если актив находится на балансе лизингодателя, то у пользователя признается лишь один вид налоговых расходов – лизинговые платежи. В третий год затрат не возникает – срок договора истек, а выкупная стоимость равна нулю. В итоге расходы за три года составят 1,6 млн рублей, что снизит налог на прибыль на 320 тыс. руб. (1 600 000 руб. × × 20%).
Однако, если объект амортизирует лизингополучатель, фактически у него возникают два вида расходов: амортизация и лизинговый платеж, уменьшенный на сумму амортизации. Таким образом, в первые два года налоговые расходы будут по 800 тыс. руб. (800 000 – – 400 000 + 400 000), а в третий год налогооблагаемую прибыль уменьшит лишь сумма амортизации – 400 тыс. рублей. Это даст налоговую экономию по сравнению с первым вариантом в сумме 80 000 руб. (400 000 руб. × 20%).
Обоснование налоговой экономии. Поскольку имущество переходит в полную собственность налогоплательщика, то амортизации за пределами договора лизинга ничто не препятствует. При этом компании нет никаких оснований пересматривать норму амортизации. Ведь ни срок полезного использования, ни первоначальная стоимость объекта из-за факта завершения договора лизинга не меняется.
Существует риск, что налоговики потребуют пересчитать стоимость объекта в зависимости от его выкупной цены. Раз она нулевая, значит и амортизировать нечего. Косвенно такой риск подтверждается позицией, изложенной в письмах Минфина России от 25.06.09 № 03-03-06/1/428 и от 04.03.08 № 03-03-06/1/138. В них чиновники указывают, что первоначальную стоимость ОС по окончании срока договора лизинга формирует сумма выкупных платежей.
Однако такой порядок не предусмотрен НК РФ – компания не обязана прекращать амортизировать объект сразу после окончания срока договора лизинга и принимать его на учет по новой стоимости или же корректировать остаточную.
Если срок договора больше периода амортизации
Налоговая экономия достигается, если ежегодная амортизация будет больше лизингового платежа за этот же период.
Пример расчета дополнительной налоговой выгоды. Изменим условия в рассмотренном примере: срок договора увеличим до трех лет, а срок полезного использования объекта – до шести лет (он относится к 4-й амортизационной группе). В этом случае лизингополучатель имеет право на повышенный коэффициент амортизации – 3 (п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Поэтому фактически объект будет самортизирован не за шесть лет, а за два года. Расчет представлен в таблице 2.
Таблица 2. Расчет налоговой базы лизингополучателя, если срок договора лизинга больше периода амортизации
| Период | Аморти- зация, руб. | Лизин- говые платежи, руб. | Сумма реальных затрат (равна лизин говым платежам), руб. | Сумма налого- вых расходов, руб. | Снижение налога на прибыль, руб. |
| 1-й год | 600 000 (1 200 000 руб. / 6 лет × 3) | 533 333 (1 600 000 руб. / 3) | 533 333 | 600 000 (так как аморти- зация больше лизин- гового платежа) | 120 000 (600 000 руб. × 20%) |
| 2-й год | 600 000 (1 200 000 руб. / 6 лет × 3) | 533 333 (1 600 000 руб. / 3) | 533 333 | 600 000 (так как аморти-зация больше лизин- гового платежа) | 120 000 (600 000 руб. × 20%) |
| 3-й год | 0 | 533 333 (1 600 000 руб. / 3) | 533 333 | 533 333 | 106 667 (533 333 руб. × 20%) |
| Итого | 1 200 000 | 1 600 000 | 1 600 000 | 1 733 333 | 346 667 |
Таким образом, за три года в расходах будет признано на 133 тыс. рублей больше, чем было реально затрачено (1 733 333 – 1 600 000). Экономия на налоге на прибыль составит 27 тыс. руб. (133 333 руб. × 20%).
Обоснование налоговой экономии. Налоговая выгода достигается за счет того, что суммы начисленной амортизации превышают сумму лизинговых платежей за этот же период. Как и в первом случае, это также не нарушает никаких норм НК РФ. Более того, Минфин России не против такого порядка учета (письмо от 29.03.06 № 03-03-04/1/305).
Инспекторы на местах могут указать на то, что расходы необоснованны, так как реально не понесены компанией. Но такая ситуация вызвана тем, что НК РФ предусматривает возможность амортизации «чужого» имущества, что само по себе противоречит экономическому смыслу учета ОС. Значит, законодатель таким образом установил определенную льготу для лизингополучателя.
Источник