Сроки полезного использования средств в украине
«Ничто не вечно, многое продолжительное, конец у всего разный,
но все, что имеет начало, имеет и конец»
(Сенека)
Даже нематериальное не всегда бывает вечным. Может случиться так, что нематериальные активы с изначально неопределенным сроком полезного использования имеют все же конечный срок «эксплуатации». Или выясняется, что ожидаемая полезность нематериального актива оказалась не такой, как прогнозировалось, и из-за этого меняется срок его полезного использования.
О порядке, последствиях и учетных аспектах изменения срока полезного использования нематериальных активов читайте в материале
Срок полезного использования в бухучете
Несмотря на то что П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» оперирует понятием «срок полезного использования» нематериальных активов, однако непосредственно его определение данный профильный национальный стандарт не содержит. Поэтому остается разве что воспользоваться определением из п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» (по аналогии) и считать, что это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
Зато предприятиям, которые руководствуются МСФО, касательно данного вопроса «повезло». Ведь в § 8 МСБУ 38 «Нематериальные активы» четко указано: срок полезного использования — это период, в течение которого ожидается, что актив будет пригоден для использования предприятием, или количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от актива.
Минимальных сроков полезного использования нематериальных активов нормы бухгалтерских стандартов не содержат. Однако п. 26 П(С)БУ 8 разрешает применять сроки полезного использования нематериальных активов, установленные налоговым законодательством (п. 145.1 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ).
Упомянуто в П(С)БУ 8 и о так называемых нематериальных активах с неопределенным сроком полезного использования, то есть о тех, по которым предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от их использования (п. 25 П(С)БУ 8).
В свою очередь, в соответствии с § 88 МСБУ 38, нематериальный актив рассматривается как такой, который имеет неопределенный срок полезного использования, если (на основании анализа всех соответствующих факторов) нет предполагаемого ограничения периода, в течение которого данный актив будет (как ожидается) генерировать поступления чистых денежных потоков на предприятие. «Неопределенный» не означает «бесконечный» (§ 91 МСБУ 38). Но, как подчеркнуто в § 93 МСБУ 38, неопределенность оправдывает оценку срока полезного использования нематериального актива на основании осмотрительности, но не оправдывает избрание нереально краткого срока. Вместе с тем компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы, учитывая быстротечные изменения в технологии, чувствительны к техническому старению, а потому, вероятно, что срок их полезного использования является кратким (§ 92 МСБУ 38).
Периодичность пересмотра срока полезного использования
В п. 31 П(С)БУ 8 предусмотрено, что срок полезного использования нематериального актива пересматривают в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидают изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод. При этом нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года также оцениваются на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования, и при отсутствии упомянутых признаков предприятие устанавливает конкретный срок полезного использования данных нематактивов.
В § 104 МСБУ 38 также предусмотрено, что период амортизации нематериальных активов с определенным сроком полезного использования должен пересматриваться как минимум на конец каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования актива отличается от предыдущих оценок, его следует изменить, и данные изменения учитываются как изменения в учетных оценках.
Однако согласно § 109 МСБУ 38 срок полезного использования нематактивами с неопределенным сроком следует переоценивать в каждом периоде, чтобы определить, продолжают и в дальнейшем события и обстоятельства подтверждать оценку «неопределенности» срока. Если они не подтверждают ее, определяют срок полезного использования.
Обратите внимание!
Пункт 26 П(С)БУ 8 и § 88–96 МСБУ 38 содержат перечень факторов, которые следует учитывать предприятию при определении срока полезного использования нематактивов.
Приведем их в таблице.
Таблица
Определение срока полезного использования (эксплуатации) нематериальных активов согласно П(С)БУ и МСБУ
п. 26 П(С)БУ 8 | § 90 МСБУ 38 |
При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов следует учитывать: | Определяя срок полезного использования нематериального актива, следует принимать во внимание многие факторы, в частности: |
сроки полезного использования подобных активов | жизненные циклы типичных продуктов для актива и открытую информацию относительно оценок сроков полезной эксплуатации подобных активов, используемых подобным образом |
предполагаемый моральный износ | технический, технологический, коммерческий и прочие виды износа |
правовые или прочие подобные ограничения относительно сроков его использования | период контроля над активом и юридические или подобные ограничения использования актива, такие как даты истечения срока связанных с ним договоров об аренде |
ожидаемый способ использования нематериального актива предприятием | ожидаемое использование актива субъектом хозяйствования и способность другой группы управленческого персонала эффективно управлять активом |
зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов предприятия | зависимость срока полезного использования актива от срока полезного использования прочих активов субъекта хозяйствования |
— | стабильность отрасли, в которой функционирует актив, и изменения рыночного спроса на объем продуктов или услуг от данного актива |
ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов | |
уровень расходов на обслуживание, необходимого для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива, и способность и намерение предприятия достичь такого уровня |
Оформление изменения срока полезного использования
В п. 25 П(С)БУ 8 указано, что срок полезного использования нематериальных активов предприятия устанавливают в распорядительном акте (обычно в приказе руководителя. — З.К.) в случае признания данного объекта активом (при зачислении на баланс). Хотя для бухучетных целей вполне подошло бы указание этого срока лишь в Акте ввода в хозяйственный оборот нематериальных активов. Скажем, в Акте ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № Н-1А-1) для этого отведена отдельная графа 6. Однако налоговое законодательство говорит именно об установлении срока полезного использования объекта в приказе по предприятию (пп. 145.1.2 НКУ).
Итак, изменение срока полезного использования нематактива (с неопределенного на определенный либо увеличение или уменьшение предварительно установленного срока) также следует отразить в распорядительном документе руководителя — приказе об изменении срока полезного использования объектов нематериальных активов.
Амортизация по новому сроку полезного использования
Согласно п. 31 П(С)БУ 8, амортизация нематериального актива начисляется, исходя из нового срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменений.
То есть изменение срока полезного использования признают изменением учетной оценки и применяют к операциям перспективно (к будущим операциям), и корректировки предыдущих периодов не проводят. При этом в п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» предусмотрено включать последствия изменения учетных оценок в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение (новый размер амортизационных отчислений. — З.К.), а также и в последующих периодах, если изменение влияет на данные периоды. Но, основываясь на П(С)БУ 8, амортизацию, учитывая новый срок, нужно рассчитывать именно со следующего месяца после изменения. В месяце изменения — еще на основании «старого» срока.
В то же время, согласно § 104 и 109 МСБУ 38, изменение срока полезного использования нематактива с определенным и неопределенным сроком службы также отражают как изменение в учетных оценках по правилам, установленным в МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». На основании § 121 МСБУ 38 предприятие раскрывает в финансовой отчетности информацию о характере и сумме изменения учетной оценки, которая существенно влияет в текущем периоде или, как ожидается, существенно будет влиять в последующих периодах. В частности, раскрытие информации может быть результатом изменения оценки срока службы нематериальных активов.
На основании §§36 и 38 МСБУ 8 влияние изменения учетной оценки признают перспективно (изменение применяется к операциям, другим событиям или условиям с даты изменения в оценке), включая его в прибыль или убыток:
- в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
- в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если изменение влияет на них вместе.
То есть изменение срока полезного использования амортизируемого актива влияет на расходы на амортизацию за текущий период и за каждый последующий.
Срок полезного использования в учете налога на прибыль
Напомним!
В п. 145.1 НКУ налоговому учету нематактивов уделено крайне мало внимания, иначе говоря — существует пробел в законодательстве. Поэтому по аналогии закона принято применять правовые нормы, регулирующие подобные отношения, — учет основных средств и/или правовые нормы бухстандартов1. В связи с этим аналогичный подход по изменению срока амортизации действует для нематактивов.
1 Согласно п. 5.3 НКУ, другие термины, которые применяются в НКУ и не определяются им, используются в значении, установленном другими законами (или подзаконными нормативными актами. — З.К.).
Руководствуясь пп. 145.1.2 НКУ, срок полезного использования объекта нематактивов для налогового учета устанавливают приказом по предприятию в случае признания данного объекта активом (при зачислении на баланс). А потому изменение срока полезного использования объекта нематериальных активов следует оформить в такой же форме, т.е. отметить новый срок в приказе об изменении срока полезного использования объектов нематериальных активов. Однако, в отличие от требований бухгалтерских стандартов, сроки действия права пользования регламентированы для каждой группы нематериальных активов в таблице пп. 145.1.1 НКУ. Поэтому, пересматривая срок, обратите внимание — он не может быть меньше установленного НКУ. Если же, согласно правоустанавливающему документу, срок действия права пользования нематактивами не установлен, то в целях налогового учета данный срок составляет 10 лет непрерывной эксплуатации.
Поскольку в НКУ нет отдельного перечня факторов, которые следует учитывать при определении срока полезного использования нематактивов, действует перечень пп. 145.1.3 НКУ (тем более что в нем говорится обобщенно — «объект» без конкретизации, объект чего именно).
По аналогии с нормой пп. 145.1.4 НКУ, которая говорит о пересмотре срока полезного использования основных средств, срок полезного использования объекта нематактивов можно пересматривать в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования или с периодичностью, предложенной в бухстандартах.
Так же, как для основных средств (абз. 2 пп. 145.1.4 НКУ), амортизацию объекта нематактивов целесообразно начислять, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования. То есть корректировку амортизации нематериального актива, начисленной в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, не проводят.
Пример
В случае приобретения исключительного права интеллектуальной собственности на компьютерную программу предприятие, которое руководствуется МСФО, квалифицировало нематактив с неопределенным сроком полезного использования (группа 5). В бухгалтерском учете амортизацию программы не проводили (§ 107 МСБУ 38). А в налоговом учете по налогу на прибыль срок пользования установлен в 10 лет и осуществлено начисление амортизации.
Через год использования программы (на конец 2012 финансового года) появились обстоятельства, позволившие определить срок полезного использования, — он установлен на уровне 3 лет. Новый срок полезного использования указан в приказе об изменении срока полезного использования объекта нематериальных активов.
Первоначальная стоимость объекта нематактивов — 12000 грн.
Метод амортизации — прямолинейного списания.
Начислена амортизация объекта нематериальных активов в налоговом учете на дату уменьшения срока полезного использования — 1200 грн (12000 : 10 х 1).
Остаточная стоимость компьютерной программы в налоговом учете на конец периода, в котором решили уменьшить срок полезного использования объекта, — 10800 грн (12000 — 1200).
Амортизация компьютерной программы в новом размере начинает начисляться с начала 2013 года и должна проводиться еще в течение двух лет его использования (остаток срока полезного использования).
Сумма ежемесячной амортизации нематериальных активов после пересмотра срока полезного использования:
- в бухгалтерском учете — 500 грн (12000 : 2 : 12);
- в налоговом учете — 450 грн (10800 : 2 : 12).
Зоряна КУРИЛЯК,
юрист,
налоговый консультант, г. Львов
Источник
Основные средства (далее — ОC) являются неотъемлемой частью имущества почти каждого субъекта хозяйствования. Стоимость таких объектов, как правило, достаточно высока, но включить ее в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, плательщик налога может только в части начисленной амортизации, то есть происходит постепенное перенесение стоимости амортизируемого объекта ОС на расходы предприятия.
В этой статье предлагаем рассмотреть, на какие группы делятся ОС, какие расходы на их приобретение, самостоятельное изготовление, аренду согласно правилам Налогового кодекса подлежат амортизации, а какие не амортизируются вообще, по каким методам в налоговом учете начисляется амортизация ОС и т. п.
Классификация основных средств
Классификация групп ОС и других необоротных активов определена п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса. В зависимости от группы, к которой отнесен тот или иной объект ОС, установлены минимально допустимые сроки их амортизации (от 2 до 20 лет). Таких групп — 16.
Приведем эти группы и их минимально допустимые сроки полезного использования:
группа 1 — земельные участки (минимально допустимый срок полезного использования не установлен);
группа 2 — капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством (15 лет);
группа 3 — здания, сооружения и передающие устройства (соответственно 20, 15 и 10 лет);
группа 4 — машины и оборудование (5 лет), из них — электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. (2 года);
группа 5 — транспортные средства (5 лет);
группа 6 — инструменты, приборы, инвентарь (мебель) (4 года);
группа 7 — животные (6 лет);
группа 8 — многолетние насаждения (10 лет);
группа 9 — другие основные средства (12 лет);
группа 10 — библиотечные фонды (минимально допустимый срок полезного использования не установлен);
группа 11 — малоценные необоротные материальные активы (минимально допустимый срок полезного использования не установлен);
группа 12 — временные (нетитульные) сооружения (5 лет);
группа 13 — природные ресурсы (минимально допустимый срок полезного использования не установлен);
группа 14 — инвентарная тара (6 лет);
группа 15 — предметы проката (5 лет);
группа 16 — долгосрочные биологические активы (7 лет).
Понятие амортизации
Согласно нормам Налогового кодекса понятие амортизации употребляется в следующем значении: это систематическое распределение стоимости амортизируемых ОС, других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Амортизации подлежат:
- расходы на приобретение ОС, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности;
- расходы на самостоятельное изготовление (создание) ОС, нематериальных активов, выращивание долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении (создании) ОС и нематериальных активов;
- расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения ОС, превышающие 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации, на начало отчетного года;
- расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли;
- капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение (создание) объекта инвестирования (ОС, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации относительно такого объекта в соответствии с положениями пп. 137.2.1 п. 137.2 ст. 137 Налогового кодекса;
- сумма переоценки стоимости ОС, проведенной согласно ст. 146 этого Кодекса;
- стоимость бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий в соответствии с техническими условиями на присоединение к указанным сетям или объектам;
- стоимость ОС, бесплатно полученных или изготовленных либо сооруженных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины или под гарантии Кабинета Министров Украины, в случае выполнения обязательств по гарантии Кабинетом Министров Украины;
- стоимость бесплатно полученных для эксплуатации предприятиями железнодорожного транспорта общего пользования ОС транспортной инфраструктуры, находившихся на балансе других предприятий;
- стоимость ОС, определенная на уровне обычной цены, полученных в концессию в соответствии с Законом № 2624.
Отметим, что главной предпосылкой для начисления амортизации является использование ОС, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов в хозяйственной деятельности.
Учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы ОС, в том числе стоимость ремонта и улучшения ОС, полученных бесплатно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду) или полученных в концессию либо созданных (построенных) концессионером в соответствии с Законом № 2624, в качестве отдельного объекта амортизации (п. 146.1 ст. 146 Налогового кодекса).
Согласно п. 146.2 ст. 146 Налогового кодекса амортизация объекта ОС начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, установленного плательщиком налога, но не меньше минимально допустимого срока, установленного п. 145.1 ст. 145 этого Кодекса (приведено выше).
Амортизация начисляется ежемесячно начиная с месяца, наступающего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других видов улучшения и консервации.
Таким образом, в случае если объект ОС не используется в хозяйственной деятельности, то плательщик налога обязан вывести его из эксплуатации и прекратить начисление амортизации в налоговом учете. Вывод ОС из эксплуатации должен быть документально удостоверен и подтверждать факт такого вывода, в частности, приказом руководителя, актом о временном выводе ОС из производственного процесса и т. п.
Согласно п. 146.15 ст. 146 Налогового кодекса начисление амортизации отдельного объекта ОС прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода его из эксплуатации или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика налога или суда.
При обратном вводе такого объекта в эксплуатацию или передаче в состав производственных ОС для целей амортизации принимается стоимость, которая амортизируется на момент его вывода из эксплуатации (состава производственных средств) и увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. При этом начисление амортизации по такому объекту начинается в месяце, следующем за месяцем обратного ввода объекта в эксплуатацию или передачи в состав производственных средств.
Определение срока полезного использования
Как отмечалось выше, начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС, устанавливаемого приказом по предприятию при признании такого объекта активом (при зачислении на баланс).
При определении срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС следует учитывать:
- ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
- предполагаемый физический и моральный износ;
- правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.
Амортизационные отчисления расчетного квартала по каждому объекту ОС определяются как сумма амортизационных отчислений за три месяца расчетного квартала, исчисленных с применением избранного плательщиком налога метода начисления амортизации в соответствии с каждой группой ОС.
Срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС может пересматриваться при изменении ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше определенного п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса.
Общим правилом является то, что амортизация осуществляется до момента, когда остаточная стоимость объекта ОС равна его ликвидационной стоимости.
Что касается нематериальных активов, то следует отметить, что учет амортизируемой стоимости ведется по каждому из объектов этих активов, входящих в состав отдельной группы. В случае если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования такого актива не установлен, такой срок полезного использования определяется плательщиком налога самостоятельно, но не может составлять меньше 2 и больше 10 лет непрерывной эксплуатации.
Методы начисления амортизации
Статьей 145 Налогового кодекса предусмотрены пять основных методов начисления амортизации ОС.
Прямолинейный. Годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств по формуле
А = Са : Т,
где A — годовая сумма амортизационных отчислений;
Са — стоимость амортизируемого объекта ОС;
Т — срок полезного использования объекта ОС (лет).
Пример 1
Первоначальная стоимость объекта ОС составляет 6000 грн., ликвидационная стоимость — 480 грн., срок полезного использования — 3 года, стоимость амортизируемого объекта ОС — 5520 грн. (6000 – 480), годовая сумма амортизации по данным примера равна 1840 грн. (5520 : 3). Соответственно месячная сумма амортизации по данному методу будет составлять 153,33 грн. (1840 : 12).
Следовательно, размер амортизации зависит от срока использования объекта ОС.
Этот метод легок для расчета, поскольку стоимость объекта основных средств списывается в равных частях в течение всего срока его эксплуатации.
Уменьшение остаточной стоимости. Согласно ПБУ 7 годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта с результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость:
где Cз — остаточная или первоначальная стоимость объекта ОС на дату начала начисления амортизации;
Cл — ликвидационная стоимость объекта ОС;
Сп — первоначальная стоимость объекта ОС;
Т — срок полезного использования объекта ОС (лет).
Преимущества этого метода заключаются в том, что в течение первых лет эксплуатации объекта ОС скапливается значительная сумма денежных средств, необходимых для его восстановления.
Пример 2
Первоначальная стоимость объекта ОС (данные примера 1) составляет 6000 грн., ликвидационная стоимость — 480 грн., срок полезного использования — 3 года.
Определим годовую норму амортизации:
Следовательно, годовая норма амортизации составляет 56,91%.
Поскольку годовая сумма амортизации ежегодно будет разной, приведем ее расчет для каждого года:
в первый год сумма амортизации составляет 3414,6 грн. ((6000 × 56,91%) : 100), остаточная стоимость объекта ОС за первый год — 2585,4 грн. (6000 – 3414,6);
во второй год сумма амортизации составляет 1471,35 грн. ((2585,4 × 56,91%) : 100), остаточная стоимость — 1114,05 грн. (2585,4 – 1471,35);
в третий год сумма амортизации составляет 634,05 грн. (1114,05 — 480). Следовательно, за последний год сумма годовой амортизации определяется как разность между остаточной стоимостью на начало года и ликвидационной стоимостью.
Таким образом, за три года сумма амортизации также будет составлять 5520 грн.
Ускоренное уменьшение остаточной стоимости. Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется в соответствии со сроком полезного использования объекта и удваивается, а именно:
А = 2Сз : Т,
где Сз — остаточная стоимость объекта ОС или первоначальная стоимость на дату начала начисления амортизации;
Т — срок полезного использования объекта ОС (лет).
Пример 3
Стоимость объекта ОС составляет 15 000 грн., ликвидационная стоимость — 500 грн., срок полезного использования — 5 лет.
Годовая норма амортизации — 20% (100% : 5).
Приведем расчет суммы амортизации для каждого года:
в первый год сумма амортизации составляет 6000 грн. (15 000 × 20% × 2), остаточная стоимость — 9000 грн. (15 000 — 6000);
во второй год сумма амортизации составляет 3600 грн. (9000 × 20% × 2), остаточная стоимость — 5400 грн. (9000 – 3600);
в третий год сумма амортизации составляет 2160 грн. (5400 × 20% × 2);
в четвертый год сумма амортизации составляет 864 грн. (2160 × 20% × 2);
в пятый год сумма амортизации составляет 364 грн. (864 — 500), как и при применении предыдущего метода для определения суммы годовой амортизации за последний год от остаточной стоимости до начала года отнимаем ликвидационную стоимость.
Применение этого метода позволяет в течение первой половины полезного срока использования ОС возместить до 60 — 70% их стоимости.
Кумулятивный. Годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта ОС, на сумму числа лет его полезного использования по формуле
А = (Сп — Сл) × (Кз : Рк),
где Сп — первоначальная стоимость объекта ОС;
Cл — ликвидационная стоимость объекта ОС;
Кз — количество лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта ОС;
Рк — сумма числа лет полезного использования объекта ОС.
Например, для срока полезного использования объекта ОС со сроком службы 5 лет кумулятивное число будет составлять 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5), соответственно кумулятивный коэффициент в первый год эксплуатации будет рассчитываться — 5/15, во второй — 4/15, в третий — 3/15, в четвертый — 2/15, в пятый — 1/15.
Пример 4
Предприятие приобрело автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 155 000 грн., ликвидационная стоимость — 5000 грн. Срок полезного использования автомобиля — 5 лет.
Исчислим сумму амортизации, используя кумулятивный метод, за каждый год полезного использования:
в первый год она составляет 50 000 грн. (150 000 × 5/15);
во второй год — 40 000 грн. (150 000 × 4/15);
в третий год — 30 000 грн. (150 000 × 3/15);
в четвертый год — 20 000 грн. (150 000 × 2/15);
в пятый год — 10 000 грн. (150 000 × 1/15).
Этот метод также считается ускоренным, поскольку позволяет начислить амортизацию в первые годы эксплуатации в больших размерах, чем в дальнейшем.
Производственный. Месячная сумма амортизации по этому методу определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие планирует произвести (выполнить) с использованием объекта ОС, по формуле
А = Пм × (Сп — Сл) : Пз,
где Пм — фактический месячный объем продукции (работ, услуг);
Сп — первоначальная стоимость объекта ОС;
Сл — ликвидационная стоимость объекта ОС;
Пз — предполагаемый объем производства с использованием амортизированного оборудования.
Пример 5
Первоначальная стоимость объекта ОС — 6000 грн., ликвидационная стоимость — 480 грн., амортизируемая стоимость — 5520 грн. (6000 — 480). Срок полезного использования — 3 года. Общий объем продукции (работ, услуг), который предусматривается произвести (выполнить) с использованием объекта ОС, — 250 000 единиц.
По данным примера производственная ставка амортизации составляет 0,022 грн. на единицу продукции (5520 : 250 000).
За первые три месяца использования объекта ОС произведены соответственно 7000, 8500 и 9500 единиц продукции.
Рассчитаем сумму амортизационных отчислений при применении производственного метода по данным, приведенным в примере: за первый месяц она составляет 154 грн. (7000 × 0,022); за второй — 187 грн. (8500 × 0,022); за третий — 198 грн. (9000 × 0,022).
Таким образом, по итогам трех месяцев сумма амортизации будет составлять 539 грн., а остаточная стоимость объекта ОС — 5461 грн. (6000 — 539).
Ограничения
Налоговым кодексом установлены определенные ограничения в свободном выборе плательщиком налога метода начисления амортизации в зависимости от объектов ОС.
Так, например, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости применяется только при начислении амортизации к объектам ОС, входящим в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства).
Амортизация таких объектов, как временные (нетитульные) сооружения, инвентарная тара и предметы проката, начисляется по прямолинейному и производственному методам.
А на такие ОС, как земельные участки и природные ресурсы, амортизация не начисляется вообще (пп. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса).
Не подлежат амортизации и полностью относятся к составу расходов на отчетный период расходы плательщика налога на:
- содержание ОС, находящихся на консервации;
- ликвидацию ОС;
- приобретение (изготовление) сценически-постановочных предметов стоимостью до 5000 грн. театрально-зрелищными предприятиями — плательщиками налога;
- расходы на производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм.
Не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования:
- расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов;
- расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
- расходы на приобретение и хранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов;
- стоимость гудвила;
- расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС.
Источник