Затраты на лицензию на поиск полезных ископаемых

До 2012 затраты на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых компании отражали по своему усмотрению. С отчетности 2012 года действует ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н)

20.03.2012Журнал «Бухгалтерия. Просто, понятно, практично»

Автор: Макалкин Илья

В документе большинство принципов учета заимствованы из IFRS 6. Затраты компании на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых в ПБУ 24/2011 названы «поисковыми затратами».

Для отражения поисковых активов в балансе c отчетности 2012 года предусмотрены новые группы статей «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы» (приказ Минфина России от 05.10.2011 № 124н). Рассмотрим особенности применения ПБУ 24/2011.

ЗАТРАТЫ НА РАЗВЕДКУ И РАЗРАБОТКУ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Затраты на освоение природных ресурсов списываются в расходы равномерно, в течение определенного срока – это предусматривают статьи 261 и 325 НК РФ. При этом затраты, связанные с получением лицензии на право пользования недрами, признаются в налоговом учете как нематериальные активы, либо, по выбору налогоплательщика, списываются в прочие расходы в течение двух лет. Выбранный вариант учета компания закрепляет в учетной политике. Другие затраты на освоение природных ресурсов списываются в течение одного или двух лет.

КАК БЫЛО

Для того, чтобы собрать и равномерно списать затраты в бухгалтерском учете, компании нередко использовали счет 97 «Расходы будущих периодов». Этот же счет использовали компании, которые ориентировались не на требования налогового учета, а на правила МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых». Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» задействовать было рискованно из-за возможности доначисления налога на имущество.

Когда применять новое ПБУ

Бухгалтер компании должен отследить два момента:

1момент получения лицензии, дающей компании право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на определенном участке недр. Лицензия может быть и совмещенной, то есть выдаваться сразу на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых (ст. 6, 11 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»).

2момент, когда на участке недр, где ведется поиск и оценка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена:

2.1 коммерческая целесообразность их добычи. Иначе говоря, когда вероятность того, что экономические выгоды компании от добычи превысят понесенные затраты, превысит 50 процентов;

2.2 бесперспективность добычи полезных ископаемых.

До получения лицензии (момента 1) правила ПБУ 24/2011 к поисковым затратам не применяются. Речь идет о затратах на геологические съемки, палеонтологические и прочие работы, направленные на общее изучение недр, на мониторинг природной среды, контроль режима подземных вод и другие работы без существенного нарушения целостности недр. Такие затраты в бухгалтерском учете не капитализируются и списываются в прочие расходы (счет 91-2).

ПБУ 24/2011 применяется к поисковым затратам, которые осуществляются между моментами 1 и 2 (п. 2, 3 ПБУ 24/2011). Это могут быть, например, затраты на подготовку территории к буровым работам, на устройство вахтового поселка, на установку буровых установок и на само поисково-оценочное бурение.

Но из этого правила есть два исключения:

1. Если до момента 1 поисковые работы привели к существенному нарушению целостности недр, затраты на такие работы также подпадают под ПБУ 24/2011.

2. Если до момента 1 произведены затраты, непосредственно связанные с получением лицензии, к ним также применяется ПБУ 24/2011 (подробнее об этом ниже).

С момента 2 правила ПБУ 24/2011 перестают применяться. Все сложившиеся к этому моменту поисковые активы (см. ниже) компания должна переквалифицировать в основные средства, нематериальные или другие активы. А при бесперспективности дальнейшего поиска некоторые активы можно просто списать. Так же, как списываются основные средства и нематериальные активы.

Актив или расход

Компания должна определить в учетной политике, какие виды поисковых затрат она будет капитализировать как внеоборотные активы (поисковые активы), а какие – признавать текущим расходом отчетного периода (п. 4 ПБУ 24/2011).

Если затраты отнесены к расходам, они включаются в себестоимость производимой продукции через счет 20 «Основное производство». По мере реализации продукции происходит их списание на расходы по обычным видам деятельности проводкой Дт 90-2 Кт 20.

Поисковые активы (ПА) подразделяются на материальные (МПА) и нематериальные (НМПА). Установленный компанией порядок признания и классификации поисковых активов должен применяться последовательно из года в год.

ПРАКТИЧНОВОСПОЛЬЗУЙТЕСЬ

Одним из критериев признания для материальных и нематериальных поисковых активов установите в учетной политике стоимостной лимит. Например, такой же как в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» – 40 000 руб.

Материальные поисковые активы

К материальным ПА относятся используемые в процессе поиска, разведки и оценки месторождений полезных ископаемых:

• сооружения (системы трубопроводов, энергоснабжения, радиосвязи);
• оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары);
• транспортные средства.

Первоначальная стоимость. Инвентарный объект МПА определяется так же как инвентарный объект основных средств в п. 6 ПБУ 6/01. Его первоначальную стоимость образуют фактические затраты на приобретение или создание. Обратите внимание, что в стоимость ПА, кроме всего прочего, можно включать (п. 13 ПБУ 24/2011):

• амортизацию других ПА, использованных при создании объекта;
• обязательства компании в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, связанные с признаваемыми ПА.

Стоимость инвентарного объекта формируется на субсчете «Материальные поисковые активы» к счету 08. К этому субсчету для удобства можно открыть субсчета второго порядка «Активы в процессе строительства или покупки» и «Активы в работе».

Амортизация. После ввода в эксплуатацию материальный ПА амортизируется по правилам, описанным в ПБУ 6/01. Компания в учетной политике должна определить метод начисления амортизации.

В ПБУ 24/2011 не поясняется, на каком счете начисляется амортизация. До выхода официальных разъяснений можно предложить делать это прямым списанием (Дт 20 Кт 08).

Не установлены также и правила определения срока полезного использования ПА. При его определении можно не ограничиваться только лишь предполагаемым сроком использования такого актива как поискового. Можно захватить и последующие периоды, когда актив станет использоваться как основное средство или НМА. Разумеется, порядок определения срока полезного использования компания также закрепляет в учетной политике.

ПРИМЕР 1

ООО «Кварцит» производит стеклянные изделия. Компания имеет лицензию на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых на определенном участке недр.

Согласно учетной политике «Кварцита»:

• срок полезного использования МПА определяется с учетом их дальнейшего использования в качестве основных средств;

• к счету 08 открыт субсчет 08-9 «МПА» с субсчетами второго порядка: 08-9-1 «МПА в процессе строительства или приобретения» и 08-9-2 «МПА в эксплуатации»;

• к счету 08 открыт субсчет 08-10 «НМПА» с субсчетами второго порядка: 08-10-1 НМПА в процессе изготовления или приобретения» и 08-10-2 «НМПА в работе»;

• амортизация по МПА начисляется линейным методом путем списания со счета 08;

• мортизация относится на себестоимость продукции, а в периоды, когда МПА используется для строительства (изготовления) другого ПА, – в стоимость этого другого ПА.

Для работ по поиску и оценке месторождения стекольного песка (в частности, для оценочного бурения) компания проложила через лес просеку с проселочной дорогой. Стоимость работ по вырубке леса и прокладке дороги на 02.03.2012 составила 4 000 000 руб., НДС – 720 000 руб.:

Дт 08-9-1 Кт 60 – 4000 000 руб. – учтена стоимость дороги;

Дт 19 Кт 60 – 720 000 руб. – учтен НДС.

В долгосрочном плане развития компании имеется прогноз средней благоприятности. Там предполагается, что поисковые и оценочные работы перейдут в стадию коммерческой целесообразности добычи песка открытым способом (из карьера) через 16 месяцев. После этого дорога будет реконструироваться под гравийное покрытие и эксплуатироваться до полной выработки месторождения (примерно еще 84 месяца).

В таких условиях 02.03.2012 «Кварцит» признал МПА «Дорога к проектируемому карьеру» с первоначальной стоимостью 4 000 000 руб. и сроком полезного использования 100 месяцев (16 + 84):

Дт 08-9-2 Кт 08-9-1 – 4000 000 руб. – принят к учету МПА.

С апреля начинается амортизация объекта. По июнь 2012 года ежемесячно делаются проводки:

Дт 20 Кт 08-9-2 – 40 000 руб. (4000 000 руб. / 100 мес.) – начислена амортизация.

С июля 2012 года «Кварцит» начал поисково-оценочное бурение на участке по утвержденному плану. Амортизация дороги стала относиться в первоначальную стоимость НМПА «Результаты разведочного бурения» ежемесячной проводкой:

Дт 08-10-1 Кт 08-9-2 – 40 000 руб. – начислена амортизация дороги.

В феврале 2013 года скопилось достаточное количество геологической информации, чтобы руководство «Кварцита» сделало обоснованный и документально подтвержденный вывод о коммерческой целесообразности разработки нового карьера. Остаточная стоимость МПА «Дорога к проектируемому карьеру» на конец февраля составляет

3 560 000 руб. (4 000 000 руб. – 40 000 руб. × 11 мес.). Проверка МПА на обесценение (см. ниже) его признаков не выявила.

28.02.2013 МПА переквалифицировано в основное средство «Дорога к карьеру № 5»:

Дт 01 Кт 08-9-2 – 3560 000 руб. – принят к учету новый объект основных средств.

Нематериальное

Все поисковые активы, которые не признаются материальными, относятся к нематериальным, в частности:

• право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
• информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
• результаты разведочного бурения;
• результаты отбора образцов;
• иная геологическая информация о недрах;
• оценка коммерческой целесообразности добычи.

Затраты на бурение скважин также могут включаться в состав НМПА (как образующие стоимость геологической информации).

ПРИМЕР 2

ООО «Черный фонтан» занимается добычей нефти и газа. В учетной политике компании затраты на бурение и обустройство поисково-оценочных, поисковых и опережающих эксплуатационных скважин отнесены к поисковым затратам, признаваемым в составе материальных ПА. А затраты на бурение опорных, параметрических и структурных скважин признаются в составе нематериальных ПА.

Первоначальная стоимость. Инвентарный объект НМПА определяется так же, как в п. 5 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Стоимость объекта формируется на субсчете «Нематериальные поисковые активы» к счету 08. К этому субсчету для удобства можно открыть субсчета второго порядка «Активы в процессе приобретения или изготовления» и «Активы в работе».

В стоимость объекта «Лицензия, дающая право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на определенном участке» можно включать в том числе и затраты, произведенные до получения этой лицензии. При условии, что они непосредственно связаны с получением лицензии (п. 15 ПБУ 24/2011). Среди таких затрат можно выделить, к примеру, стоимость юридической консультации о получении лицензии, аукционные сборы.

ПРИМЕР 3

В учетной политике ЗАО «Вперед» говорится:

«В составе затрат на приобретение лицензий, дающих право на поиск, оценку и разведку, учитываются затраты:

• связанные с оформлением документов для получения лицензии;

• на оплату участия в конкурсе или аукционе;

• на оплату разового платежа за пользование недрами».

Амортизация. НМПА нужно амортизировать по правилам ПБУ 14/2007. Значит, в учетной политике должен быть определен способ начисления амортизации. При существенном изменении ожидаемого поступления будущих экономических выгод этот способ должен меняться (п. 30 ПБУ 14/2007). До выхода официальных разъяснений рекомендуем начислять амортизацию проводкой Дт 20 Кт 08.

В п. 18 ПБУ 24/2011 есть одна особенность, она касается нематериального поискового актива «Совмещенная лицензия, дающая наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на их добычу». Такой объект не амортизируется до подтверждения коммерческой целесообразности добычи, амортизация начинается после переквалификации в нематериальный актив.

ПОНЯТНО, ЧТО…

… на стоимость поисковых активов налог на имущество не начисляется.

… на стоимость поисковых активов налог на имущество не начисляется.

Обесценение поисковых активов

Проверка ПА на обесценение, а также изменение их стоимости проводится в соответствии с МСФО IAS 36 «Обесценение активов» и IFRS 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» в двух случаях:

1. При наличии признаков обесценения (п. 20 ПБУ 24/2011).

2. При подтверждении коммерческой целесообразности добычи (п. 23 ПБУ 24/2011).

При этом признаки обесценения проверяются на каждую отчетную дату (например, на 31 марта) (п. 19 ПБУ 24/2011). Необходимый минимум, который предписывает рассматривать ПБУ 24/2011, такой:

• в течение 12 последующих месяцев истечет срок действия поисковой лицензии, причем компания не хочет и (или) не имеет возможности продлевать ее;
• выяснилось, что компания не учла в своих планах существенные затраты по дальнейшему поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке;
• компания приняла решения о прекращении поиска, оценки и разведки из-за того, что они не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых на определенном участке;
• стало ясно, что при продолжении поиска, оценки и разведки стоимость ПА с учетом амортизации и обесценения скорей всего не будет возмещена при добыче или переходе права пользования участком недр к другим лицам.

6 НОВЫХ ПУНКТОВ, КОТОРЫЕ ДОБАВЯТСЯ В УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ

1. Перечень видов затрат, признаваемых поисковыми (внеоборотными) активами, и критериев для их признания.

2. Особенности деления поисковых активов на материальные и нематериальные.

3. Порядок начисления амортизации по поисковым активам (в том числе способ ее начисления и способ определения срока полезного использования).

4. Перечень признаков обесценения.

5. Группировка поисковых активов для проверки на обесценение.

6. Условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации, или их списания в прочие расходы.

В учетной политике компания дополнительно может закрепить и другие признаки обесценения ПА.

Переквалифицировать ПА в основные средства, нематериальные или другие активы можно только после проверки на обесценение. Для проверки на обесценение ПА логично распределять между участками месторождений, которые можно без проблем отделить и, например, продать. Но компания может выбрать и другой вариант.